La sucursal española se subroga en las bases imponibles negativas de la filial absorbida conforme al artículo 90.1 TRLIS. Sin embargo, la limitación del artículo 90.3 no opera en este caso porque: (i) todas las BINs fueron generadas con posterioridad a la adquisición de la participación por B Portugal, y (ii) B Portugal nunca dotó deterioro alguno sobre la participación en B Filial. Por tanto, no existe "depreciación de la participación" que justifique la restricción a compensación, siendo compensables íntegramente las BINs trasferidas.
Hechos
El grupo B es un grupo financiero de origen portugués con amplia presencia en España especializado en banca privada y personal y banca de empresas.
En 1992, la entidad financiera portuguesa B Portugal, adquirió el 100% del capital social de un banco español B Filial.
En 2005, B Filial adquirió la totalidad del capital social de una entidad financiera I procediendo seguidamente a su fusión por absorción a través de una operación acogida al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
En el momento de la fusión, la entidad financiera I tenía bases imponibles negativas pendientes de compensar.
No obstante, por aplicación de la limitación prevista en la primera parte del apartado 3 del artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, del total del importe de las bases imponibles negativas antes citadas, sólo una parte pudo ser objeto de aprovechamiento por la sociedad absorbente B Filial.
Además, la propia B Filial generó en 2005 por su operativa ordinaria bases imponibles negativas.
En la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006, B Filial compensó bases imponibles negativas y en el ejercicio 2007 (período que excepcionalmente fue de 1 de enero a 11 de abril), generó bases negativas.
B Portugal nunca ha practicado ninguna corrección contable valorativa (deterioro contable) sobre su participación en B Filial.
Mediante escritura pública de 1 de abril de 2007, B Portugal absorbió a su filial española íntegramente participada (B Filial) con extinción de su personalidad jurídica y transmisión en bloque de su patrimonio a B Portugal, procediendo esta última a afectar todos los activos y pasivos recibidos en la fusión a una sucursal española de la entidad portuguesa, B Sucursal. Esta operación de fusión y sucursalización se realizó en el ámbito de la Directiva 90/434/CEE y se acogió al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1. Si en el escenario planteado en el cual B Portugal procedió a la fusión por absorción de su filial española íntegramente participada B Filial y subsiguiente afectación de todos sus activos y pasivos a una sucursal en España, B Sucursal, esta última puede subrogarse en los derechos y obligaciones de acuerdo con el artículo 90 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y, entre ellos, en el derecho a compensar las bases imponibles negativas pendientes de aplicar existentes en B Filial antes de acometerse la operación.
2. En caso de ser positiva la contestación a la primera cuestión, si en el caso planteado no operarían las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas en los procesos de fusión previstos en el artículo 90.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades respecto de las bases imponibles negativas existentes en B Filial, antes de acometerse la operación en el ejercicio 2007. Y ello porque todas las bases imponibles negativas pendientes de compensar fueron generadas con posterioridad a la adquisición por B Portugal (sociedad absorbente) de su participación en B Filial (sociedad absorbida), y la primera compañía nunca ha dotado ninguna corrección valorativa (deterioro) respecto a la participación en la segunda.
Contestación
No constituye el objeto de la presente consulta determinar si se cumplen los requisitos para que las fusiones realizadas se encuentren amparadas en el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, partiéndose del supuesto de que el mismo resulta de aplicación a los efectos de esta contestación.
En la regulación del régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea contemplado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, el artículo 90 de dicho texto, relativo a la subrogación en los derechos y obligaciones tributarias, establece que:
“(…)
3. Las bases imponibles negativas pendientes de compensación en la entidad transmitente podrán ser compensadas por la entidad adquirente.
Cuando la entidad adquirente participe en el capital de la entidad transmitente, o bien ambas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio, la base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondientes a dicha participación o a las participaciones que las entidades del grupo tengan sobre la entidad transmitente, y su valor contable.
En ningún caso serán compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación de la entidad adquirente en el capital de la entidad transmitente, o la depreciación de la participación de otra entidad en esta última cuando todas ellas formen parte de un grupo de sociedades al que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio.
4. Las subrogaciones comprenderán exclusivamente los derechos y obligaciones nacidos al amparo de las leyes españolas.”
En el caso concreto consultado, la entidad portuguesa B Portugal, absorbió a la entidad española B Filial, transmitiendo en bloque su patrimonio a B Sucursal, una sucursal española de la entidad portuguesa.
La entidad española B Filial tenía bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensación. En la medida en que esta entidad se extingue y, por sucesión universal, todos sus derechos y obligaciones son atribuidos a la sucursal, igualmente ocurrirá con las bases imponibles negativas que la entidad española B Filial tiene pendientes de compensación, ya que éstas podrán ser compensadas por la sucursal, siempre que no concurran las circunstancias que limitan el derecho a la compensación de las mismas, en los términos establecidos en el artículo 90.3 del TRLIS.
En este sentido, respecto de las bases imponibles negativas pendientes de compensar en B filial que proceden de la entidad I absorbida en 2005, las mismas habrán estado sometidas a la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS con ocasión de la operación de fusión entre ambas entidades. Teniendo en cuenta que B Portugal ya poseía B filial con anterioridad a la adquisición de la entidad I por parte de ésta, la operación de fusión actual determina la subrogación en la compensación de bases imponibles negativas, establecida en el artículo 90.3 del TRLIS en las mismas condiciones en que se habrían compensado por parte de la entidad B filial. Por lo que B Sucursal podrá compensar las bases imponibles negativas que poseía B filial procedentes de I en las mismas condiciones en que se habrían compensado en sede de aquélla y siempre que, de acuerdo con el párrafo tercero del artículo 90.3 del TRLIS dichas bases imponibles negativas no hayan generado un deterioro de valor de la participación en la propia entidad B Portugal, que haya tenido la condición de fiscalmente deducible.
Por otra parte, en relación con las bases imponibles negativas pendientes de compensación que es han generado por la propia entidad B filial, las mismas se han generado con posterioridad a la adquisición por parte de la entidad portuguesa B Portugal, del 100% del capital social de aquélla, que tuvo lugar en 1992.
En consecuencia, resultaría igualmente de aplicación lo dispuesto en el párrafo tercero del artículo 90.3 del TRLIS, de manera que en ningún caso serían compensables las bases imponibles negativas correspondientes a pérdidas sufridas por la entidad transmitente que hayan motivado la depreciación de la participación fiscalmente deducible en sede de la entidad B Portugal
Según se manifiesta en el escrito de consulta, la entidad portuguesa B Portugal nunca ha practicado ninguna corrección contable valorativa (deterioro contable) sobre su participación en la entidad española B Filial, por lo que, de producirse esta circunstancia, y en la medida en que dichas bases imponibles negativas no puedan tener, en un futuro, reflejo en la entidad B Portugal, a través de cualquier pérdida atribuida por parte de la entidad B Sucursal, las bases imponibles negativas que posee B filial podrán ser compensadas por B Sucursal, al no proceder la aplicación de la limitación establecida en el artículo 90.3 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 90