La entrega de bienes a entidad holandesa está sujeta al IVA español conforme al art. 68.1 LIVA (bien puesto a disposición en territorio español antes del transporte posterior), descartando la aplicación del régimen de entregas intracomunitarias. La exención del art. 25.1.a) LIVA requiere acreditación documental de: (i) expedición/transporte iniciado desde España hacia otro EM; (ii) condición de empresario/profesional identificado en VAT del EM destinatario; (iii) documentación aduanera y prueba de salida fuera de territorio español. La clave está en que la transmisión del poder de disposición debe producirse con posterioridad al envío/transporte, no previamente.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que transmite unos bienes que van a ser objeto de transporte a Países Bajos.
El cliente autoriza que los bienes sean almacenados por la consultante en el territorio de aplicación del impuesto durante un período de tiempo determinado y solicita le sea expedida la factura correspondiente antes del transporte efectivo de los mismos que tiene lugar dos meses después de la transmisión. En la factura el cliente pide que no se le repercuta el Impuesto sobre el Valor Añadido al tratarse de una operación intracomunitaria exenta.
Cuestión planteada
Corrección de la operación planteada en el escrito de la consulta y requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Por otra parte, el artículo 68 de la Ley 37/1992 dispone que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con todo lo anterior, la consultante realiza a favor de la entidad holandesa entregas de bienes que serán transportados al territorio de los Países Bajos tras un período de almacenamiento para lo cual la adquirente concede a la consultante la autorización correspondiente.
De la información contenida en el escrito de la consulta, parece inferirse que la adquisición del poder de disposición sobre los bienes por parte de la entidad holandesa se produce con carácter previo a la salida de las mismas hacia el territorio de los Países Bajos y, por tanto, dicha entrega estará sujeta al impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 68.Uno de la Ley 37/1992 pues los bienes no son objeto de transporte para su puesta a disposición produciéndose éste con posterioridad y finalizado el período de almacenamiento acordado.
2.- No obstante esta sujeción, de conformidad con el artículo 25 de la Ley 37/1992:
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
El desarrollo reglamentario de dicha disposición se efectúa por el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), que establece que:
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
El artículo 25 de la Ley 37/1992 es la trasposición del artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE, del Consejo, de 28 de noviembre, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
De conformidad con el artículo 138.1 de la Directiva del impuesto:
“1. Los Estados miembros eximirán las entregas de bienes expedidos o transportados, fuera de su territorio respectivo pero dentro de la Comunidad, por el vendedor, por el adquiriente o por cuenta de ellos, efectuadas para otro sujeto pasivo, o para una persona jurídica que no sea sujeto pasivo, actuando en su condición de tal en un Estado miembro distinto del de partida de la expedición o del transporte de los bienes.”.
Por tanto, la aplicación de la exención contemplada en los artículo 25 de la Ley 37/19929 y 138 de la Directiva 2006/112/CE exige la existencia de una transmisión de bienes que son transportados, por el vendedor o el adquirente, empresario o profesional, o por cuenta de los anteriores, a otro Estado miembro sin que se precise en dichas disposiciones que los bienes deban salir de forma inmediata hacia el Estado miembro de destino.
No obstante, la vinculación del transporte intracomunitario a la entrega efectuada por la consultante debe quedar debidamente acreditada pues, aún cuando los bienes son objeto de una única transacción, de no estar el transporte vinculado con la entrega efectuada por la consultante, el adquirente podría estar efectuando una transferencia de bienes desde el territorio de aplicación del impuesto hasta el Estado miembro de destino tal y como preceptúa el artículo 9.3º de la Ley 37/1992 que establece que:
“Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:
(…)
3.º La transferencia por un sujeto pasivo de un bien corporal de su empresa con destino a otro Estado miembro, para afectarlo a las necesidades de aquélla en este último.”.
El artículo 138 de la Directiva 2006/112/CE ha sido interpretado en reiteradas ocasiones por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea como con ocasión de la sentencia de 6 de abril del 2006, EMAG Handel Eder asunto C-245/04 en la que se dispone que cuando tienen lugar dos entregas sucesivas sobre los mismos bienes, realizadas a título oneroso entre sujetos pasivos y hay un solo transporte comunitario de dichos bienes, dicho transporte solo puede imputarse a una de las dos entregas, con independencia de cuál de los sujetos pasivos (primer vendedor, adquirente intermedio o segundo adquirente) tenga el poder de disposición sobre los bienes durante dicha expedición o dicho transporte. Según sea la primera o la segunda entrega la que dé lugar a la expedición o transporte intracomunitario de la mercancía, se tratará de una primera entrega intracomunitaria y una segunda entrega interior en el Estado miembro de destino, o bien de una primera entrega interior en origen y una segunda entrega intracomunitaria también en origen, respectivamente.
En la sentencia del 16 de diciembre de 2010 en el asunto C-430/09 Euro Tyre Holding BV el Tribunal determinó que la imputación del transporte a una u otra entrega dependería de una apreciación global de todas las circunstancias particulares que permitiesen determinar cuál de esas dos entregas cumpliría todos los requisitos para ser considerada como una entrega intracomunitaria.
Asimismo señaló el Tribunal que, en circunstancias como las del asunto principal, en las que el transporte se efectuaba por el primer adquirente del bien, dicho transporte intracomunitario debería imputarse a la primera entrega cuando dicho adquirente:
-obtuvo el poder de disponer del bien en calidad de propietario en el territorio del Estado miembro de la primera entrega,
-manifiesta su intención de transportar dicho bien a otro Estado miembro,
-se presenta con su número de identificación a efectos del Impuesto atribuido por este último Estado y,
- siempre que el poder de disponer del bien en calidad de propietario se haya transmitido al segundo adquirente en el Estado miembro de destino del transporte intracomunitario.
El Tribunal consideró que para poder determinar cuál de las dos entregas era una entrega intracomunitaria, se debía tener en cuenta, además del requisito relativo al transporte, cuándo y dónde se produjo en cada una de las entregas la transmisión del poder de disposición de los bienes y, en la medida de lo posible, cuáles eran las intenciones que albergaba el primer comprador en el momento de la adquisición, siempre que éstas se pudiesen deducir a partir de elementos objetivos.
Si bien en el supuesto objeto de consulta no se da la circunstancia de producirse dos transacciones que tengan por objeto unos mismos bienes, sí existe un único transporte intracomunitario y resulta igualmente determinante conocer si dicho transporte intracomunitario se produce con ocasión de la primera entrega, en cuyo caso, dicha entrega estaría sujeta aunque exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley 37/1992 siempre que se cumplan las condiciones reguladas en dicho precepto y el artículo 13 del Reglamento del impuesto, o si lo realiza el adquirente sin estar vinculado con la primera entrega, en cuyo caso la entrega efectuada por la consultante estaría sujeta y no exenta y el adquirente estaría realizando una operación asimilada a una entrega de bienes sujeta al impuesto aunque exenta de conformidad con lo dispuesto en el artículo 25.tres de la Ley 37/1992 que prevé la exención de “las entregas de bienes comprendidas en el artículo 9, número 3.º de esta Ley a las que resultaría aplicable la exención del apartado uno si el destinatario fuese otro empresario o profesional.”.
A este respecto, es criterio de este Centro Directivo que el análisis del vínculo del transporte intracomunitario a una entrega debe efectuarse en cada caso concreto, debiéndose tener en cuenta lo establecido en relación con la prueba en el capítulo V del título I del libro IV del Código Civil, así como lo dispuesto en los capítulos V y VI del título I del libro II de la Ley de Enjuiciamiento Civil. Concretamente, el artículo 299 de la Ley 1/2000 enumera los medios de prueba.
Por lo que se refiere a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25 y 75
RIVA RD 1624/1992 art. 13