La venta de aceitunas a la entidad holandesa constituye entrega sujeta a IVA conforme al artículo 8 LIVA, definida como transmisión del poder de disposición sobre bien corporal. La posterior reventa por la holandesa a la consultante es igualmente entrega sujeta, siendo sujeto pasivo la consultante al no estar la holandesa establecida en territorio español, por aplicación del régimen de lugar de entrega interior. La sujeción depende del análisis caso a caso del poder de disposición efectivamente transmitido, conforme a la jurisprudencia TJUE (Safe BV), examinando si el adquirente obtiene facultades análogas a las del propietario.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil establecida en el territorio de aplicación del impuesto que suscribe un contrato con una entidad de los Países Bajos, no establecida en el territorio de aplicación del impuesto perteneciente a un grupo crediticio holandés.
En virtud de dicho contrato: La consultante vende aceitunas a la holandesa si bien éstas quedarán en posesión de la consultante, como depositaria, obligándose la consultante a la guardia y custodia de las mismas. El depósito tiene carácter gratuito. La entidad holandesa adquiere también una opción de venta en virtud de la cual puede decidir revender las aceitunas a la propia consultante estando ésta obligada a adquirirás.
- La consultante asume la responsabilidad en el caso de cualquier merma o daño que pudieran sufrir las aceitunas en depósito incluso en caso fortuito o de fuerza mayor. A estos efectos, debe suscribir un seguro a todo riesgo para la cobertura de las posibles contingencias que pudieran afectar a las aceitunas.
- La entidad holandesa tiene la libertad de vender las aceitunas al operador que desee aunque, por lo general, las aceitunas serán recompradas por la consultante por motivo del ejercicio de la opción de venta o no. En el caso de reventa a la consultante o del ejercicio de la opción de venta por parte de la holandesa, el precio de reventa tendrá en cuenta el precio inicial de venta más un margen comercial igual a un indicador de tipos de interés, EURIBOR a un año, más un diferencial así como también los costes de gestión e inspección de las aceitunas.
Cuestión planteada
Si la venta inicial de las aceitunas a la entidad holandesa es una entrega interior sujeta al impuesto así como también la reventa posterior que, eventualmente, la holandesa pueda efectuar a favor de la consultantes correspondiendo a esta última la condición de sujeto pasivo por no estar establecida la entidad holandesa.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88 que analiza una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
La entidad destinataria de esta operación quebró, cediendo los síndicos de la quiebra los derechos antes referidos a una tercera entidad, que resultó en consecuencia destinataria de la transmisión jurídica de la propiedad efectuada en su favor por parte de la propietaria originaria del inmueble. Esta operación respondía a la distinción existente en el derecho holandés entre propiedad económica, que era la que inicialmente había sido objeto de transmisión, y propiedad jurídica, que era la que se encontraba pendiente de aquélla a la fecha de la quiebra de la inicial destinataria, por lo que se transmitió definitivamente en favor de la tercera entidad.
Al analizar estos hechos, el Abogado General, que presentó sus conclusiones para este Asunto con fecha 9 de noviembre de 1989, señaló que “en la delimitación del concepto comunitario de entrega, el legislador comunitario ha puesto el acento sobre un poder de disposición que es análogo al del propietario jurídico formal. Al igual que la Comisión, también consideró que el Juez nacional, basándose en los hechos concretos, debe examinar caso por caso si el contratante adquiere el poder de disposición sobre el bien "con las facultades atribuidas a su propietario". En todo caso, me parece que así sucede cuando el derecho de propiedad que le queda al vendedor inicial ha sido vaciado de tal forma que se reduce a una mera posesión jurídica.”.
Los apartados 7, 8 y 9 de la referida sentencia señalan lo siguiente:
“7. Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien.
8. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles. Ahora bien, este objetivo puede verse comprometido si la existencia de una entrega de bienes, que es una de las tres operaciones imponibles, estuviera sometida al cumplimiento de requisitos que difieren de un estado miembro a otro, como ocurre con la transmisión de la propiedad en el Derecho Civil.
9. Procede, pues, responder a la primera cuestión que el apartado 1 del artículo 5 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que se considera "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.”.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, han de examinarse las facultades que se atribuyen al destinatario de la operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y su relación con el momento del devengo de la operación, determina el momento en que el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
Por otra parte, el artículo 11 de la Ley del impuesto define el hecho imponible prestación de servicios como “toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes.”. Adicionalmente, el ordinal 5º del apartado dos del mismo precepto señala que, en particular, se considerarán prestaciones de servicios:
“5.º Las obligaciones de hacer y no hacer y las abstenciones estipuladas en contratos de agencia o venta en exclusiva o derivadas de convenios de distribución de bienes en áreas territoriales delimitadas.”.
De acuerdo con el escrito de la consulta, la consultante transmite a una entidad holandesa unas aceitunas que quedan en depósito de la consultante en sus propias instalaciones. La consultante asumirá, además, el riesgo de pérdida o mero deterioro de las aceitunas cualquiera que sea la circunstancia acaecida, incluso en supuestos de fuerza mayor o caso fortuito. Durante dicho depósito que será gratuito, la consultante asume la obligación de suscribir un seguro a todo riesgo que cubra las posibles contingencias que puedan afectar a las aceitunas.
Posteriormente, las aceitunas son, por lo general, objeto de reventa posterior a la misma consultante y por un precio igual al importe satisfecho originalmente por la holandesa incrementado en un margen que se calcula en función de un índice de la evolución del precio del dinero (índice EURIBOR) y, así parece inferirse del escrito de consulta, descontando los costes de gestión e inspección de las aceitunas incurridos por la consultante durante el tiempo en que han estado en depósito.
Del contrato suscrito entre las partes se derivan distintas obligaciones que pesan sobre la consultante, a saber: la transmisión jurídica de las aceitunas a favor de la holandesa; la obligación de conservarlas en depósito; la obligación de suscribir un seguro a todo riesgo a fin de garantizar el estado de las mismas; la obligación de asumir el coste de la posible pérdida o deterioro de las aceitunas por cualquier causa así como la obligación de adquirir las aceitunas en el supuesto de que, en el plazo de un año desde la venta, la entidad holandesa decidiera ejercer la opción de venta sobre la consultante. En compensación, percibe de la entidad holandesa el importe acordado como precio de la operación, si bien, como se ha señalado, posteriormente deberá devolver ese importe incrementado en un margen referenciado a un tipo de interés, habiendo permanecido las aceitunas siempre en poder de la consultante.
Por otra parte, la entidad holandesa adquiere la propiedad jurídica de las aceitunas, se obliga al pago del precio acordado por las partes y, si así lo decide, al cabo de un año puede exigir a la consultante la recompra de las aceitunas percibiendo por ellas lo mismo que satisfizo originalmente más un margen que viene determinado por el índice Euribor más un diferencial y todo ello sin que las aceitunas, eventualmente, hayan cambiado su ubicación física pues han permanecido en todo momento en los almacenes de la consultante.
2.- De acuerdo con el artículo 13 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre):
“Las obligaciones tributarias se exigirán con arreglo a la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado, y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.”.
En atención a los antecedentes de hecho arriba descritos, cabe concluir que ninguna de las operaciones efectuadas por la consultante y la entidad holandesa en ejecución del contrato suscrito entre ambas puede calificarse, a los efectos del impuesto, como entrega de bienes pues, si bien parece acordarse la transmisión jurídica de las aceitunas, cabe interpretar que no se produce una traslación de la totalidad de los beneficios y las cargas que, dado su contenido económico, resultan inherentes al ejercicio del derecho de propiedad como pudiera ser el derecho a hacer suyos los frutos derivados de la cosa vendida así como, en caso contrario, la obligación de asumir la pérdida o deterioro de la cosa que, de acuerdo con el contrato suscrito entre las partes, sigue recayendo sobre la parte vendedora.
Por otra parte, el contrato de préstamo es definido genéricamente en el artículo 1740 del Código Civil aprobado por Real Decreto de 25 de julio de 1889 (BOE del 25 de julio) de la siguiente manera:
“Por el contrato de préstamo, una de las partes entrega a la otra, o alguna cosa no fungible para que use de ella por cierto tiempo y se la devuelva, en cuyo caso se llama comodato, o dinero u otra cosa fungible, con condición de devolver otro tanto de la misma especie y calidad, en cuyo caso conserva simplemente el nombre de préstamo.
El comodato es esencialmente gratuito.
El simple préstamo puede ser gratuito o con pacto de pagar interés.”.
Asimismo, el contrato de prenda o pignoración es objeto de regulación en los artículos 1857 a 1873 del Código civil estableciendo el artículo 1857 que:
“Son requisitos esenciales de los contratos de prenda e hipoteca:
1.º Que se constituya para asegurar el cumplimiento de una obligación principal.
2.º Que la cosa pignorada o hipotecada pertenezca en propiedad al que la empeña o hipoteca.
3.º Que las personas que constituyan la prenda o hipoteca tengan la libre disposición de sus bienes o, en caso de no tenerla, se hallen legalmente autorizadas al efecto.
Las terceras personas extrañas a la obligación principal pueden asegurar ésta pignorando o hipotecando sus propios bienes.”.
De todo lo anterior, el contrato suscrito por las partes parece, que, comparte la naturaleza de una operación financiera de préstamo con pignoración de materias primas, en virtud del cual una de las partes, en este caso, la entidad holandesa, libera fondos a favor de la consultante viniendo esta última obligada, en el plazo de un año, al reembolso de los mismos junto con unos intereses calculados, precisamente, en función de un índice de evolución del precio del dinero como es el Euribor incrementado en un diferencial. La operación queda adicionalmente garantizada con la pignoración de las aceitunas que quedan en poder de la consultante.
Adicionalmente, debe recordarse que, de acuerdo con el artículo 2.3 Real Decreto Legislativo 4/2015, de 23 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Mercado de Valores (BOE del 24 de octubre), en relación con los instrumentos financieros:
“Quedan comprendidos en el ámbito de esta ley los siguientes instrumentos financieros:
(…)
3. Contratos de opciones, futuros, permutas, acuerdos de tipos de interés a plazo y otros contratos de instrumentos financieros derivados relacionados con materias primas que deban liquidarse en efectivo o que puedan liquidarse en efectivo a petición de una de las partes por motivos distintos al incumplimiento o a otro suceso que lleve a la rescisión del contrato.”.
En conclusión con todo lo anterior, la operación objeto de consulta parece que tiene la naturaleza y características de un instrumento u operación financiera similar a la obtención de un préstamo con pignoración de las aceitunas por parte de la consultante. Esta operación determina la realización de una prestación de servicios de financiación por parte de la entidad holandesa a favor de la anterior que estará sujeta al impuesto cuando se entienda realizada en el territorio de aplicación del impuesto.
A este respecto el artículo 69.Uno.1º de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1.º Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…).”.
Así, en la medida en que la consultante es un empresario o profesional actuando como tal y con sede de actividad económica en el territorio de aplicación del impuesto, el servicio prestado por la holandesa se entenderá realizado en dicho territorio estando sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- No obstante lo anterior, de acuerdo el artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
(…)
18.º Las siguientes operaciones financieras:
(…)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
(…).”.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario, “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
a) (…)
b) la concesión y la negociación de créditos, así como la gestión de créditos efectuada por quienes los concedieron;
(…).”.
Este artículo de la Directiva ha sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto SDC, C-2/95). En la sentencia citada se establecen varios criterios de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada.
En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 135 de la Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
En conclusión, la operación objeto de consulta constituye una prestación de servicios sujeta aunque exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 11, 68, 69 y 84-