La aportación no dineraria de participaciones a una sociedad holding familiar de nueva creación, respetando la proporcionalidad de las participaciones previas y manteniendo cada aportante una participación mínima del 5% en la receptora, se acoge al régimen especial de neutralidad fiscal del artículo 94 TRLIS. La operación no altera el tratamiento de reducciones por herencia ni la exención patrimonial, siempre que se cumplan los requisitos de no patrimonialidad de la receptora y la transmisión se formalice correctamente como aportación de activos con ajuste de bases por el sistema integrado.
Hechos
Reestructuración empresarial con aportación de acciones en propiedad, nuda propiedad y usufructo a nueva sociedad.
Cuestión planteada
Posibilidad de acogerse a lo establecido en el artículo 94 del Título VII, Capítulo VIII de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, implicaciones fiscales de la aportación de las acciones, incidencia en el mantenimiento de la reducción aplicada por adquisición "mortis causa" de determinadas de ellas y mantenimiento, una vez constituida la sociedad "holding" familiar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas, este Centro Directivo, dentro del ámbito de sus competencias, informa lo siguiente:
1. Si se puede acoger a lo establecido en el artículo 94 del título VII, Capítulo VIII, la operación de aportación no dineraria de las participaciones que se poseen… a una sociedad de nueva creación, española y no patrimonial, respetando la proporcionalidad de sus respectivas participaciones.
El supuesto fáctico descrito en el escrito de consulta consiste en que dos personas físicas A y B, casadas en régimen de separación de bienes poseen participaciones en ocho sociedades, todas residentes en territorio español y a las que no es de aplicación el régimen de sociedades patrimoniales, dedicadas básicamente al sector inmobiliario y a la compraventa y distribución de combustibles. En todas ellas se posee una participación por cada uno de los cónyuges superior al 5%, pero conjuntamente no se alcanza un porcentaje mayoritario en las entidades participadas.
A posee la nuda propiedad de las acciones de algunas de estas sociedades, mientras que su madre posee el usufructo sobre un porcentaje de acciones superior a las poseídas por A.
Con el objeto de racionalizar la estructura a nivel organizativo, de las distintas sociedades en las que participan, mejorando de esta forma la gestión de los recursos y de las sociedades filiales, centralizando la planificación y la toma de decisiones en la sociedad cabecera, pudiendo iniciar nuevos proyectos de forma independiente, facilitando la percepción externa del grupo y mejorando la capacidad comercial, inversora, de administración y de negociación con terceros, se pretende realizar una operación de aportación no dineraria de las acciones poseídas. A estos efectos, A, B y la madre de A van a aportar a una entidad de nueva creación las acciones que poseen, así como el usufructo, manteniendo el matrimonio la nuda propiedad y la madre el usufructo. De tal manera que, tras la aportación, los aportantes recibirán más de un 5% del capital de la entidad receptora, y la madre de A ostentará el usufructo del 3,02% de la nueva sociedad, cifra equivalente al valor actual del usufructo de las acciones antes de la aportación.
Se plantea si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A este respecto, cabe indicar que el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
A estos efectos, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1º Que la entidad de cuyo capital sean representativos, sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º Que representen una participación de al menos un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en la letra c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.”
Esta nueva redacción del artículo 94 del TRLIS trae causa en la derogación del régimen de sociedades patrimoniales, que ha hecho necesario mantener la misma restricción en relación a la aportación no dineraria de participaciones por personas físicas, cuando la entidad participada cumple los mismos requisitos en cuanto a la composición del activo y del accionariado, que hasta ahora se exigían a las sociedades patrimoniales.
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.Ocho. dos de la Ley 19/1991 o, teniendo este objeto, no se cumpla que más del 50% del activo pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, así como que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
La aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso concreto planteado, se pretende realizar la aportación no dineraria de acciones, de las que se posee tanto la plena propiedad como la nuda propiedad, ostentando el usufructo una tercera persona.
En este supuesto, el artículo 67 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece que “en el caso de usufructo de acciones la cualidad de socio reside en el nudo propietario, pero el usufructuario tendrá derecho en todo caso a los dividendos acordados por la sociedad durante el usufructo. El ejercicio de los demás derechos de socio corresponde, salvo disposición contraria a los estatutos, al nudo propietario…”
Por tanto, en relación a la aportación planteada, el derecho a realizarla corresponde al nudo propietario, al tener éste la cualidad de socio y, en consecuencia, con ocasión de dicha operación no se integrará renta alguna en su base imponible si se cumplen los requisitos y condiciones establecidos en el artículo 94 del TRIS.
Respecto al usufructuario, siempre que en el título constitutivo del usufructo no se hubiera establecido la extinción del mismo, con ocasión de la operación de aportación de las acciones a otra entidad, y que aquél conserve sus derechos económicos, con la diferencia de la simple modificación del activo subyacente en el usufructo, o sea, que se produzca la sustitución de las acciones originarias por las nuevas resultantes de la aportación no dineraria, el principio de neutralidad que inspira el régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS determina que ninguno de los titulares de los derechos inherentes a las acciones se vean afectados fiscalmente por dicha sustitución, esto es, tanto el nudo propietario como el usufructuario.
En consecuencia, en el supuesto planteado, tampoco en el titular del usufructo de las acciones se integrará renta alguna en su base imponible con ocasión de la operación de aportación no dineraria pretendida, entendiéndose que éste no efectúa ninguna operación de aportación de su derecho a la sociedad, sino que simplemente se ve afectado por la aportación que realiza el titular de la nuda propiedad, conservando el usufructo la misma valoración, a efectos fiscales, que tenía con anterioridad a la realización de la misma.
Por tanto, en la medida en que las aportaciones mencionadas cumplan los requisitos mencionados anteriormente, podrán aplicar el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones, en la medida en que su ejecución no determine una carga tributaria.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En virtud de lo expuesto, debe afirmarse que, para que la aportación no dineraria objeto de la presente consulta le sea de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el capítulo VIII del título VII, es necesario que haya sido realizada para el logro de fines económicos tales como la reestructuración o la racionalización de su actividad y no con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
En el escrito de consulta se indica que la operación de aportación se realiza con la finalidad de racionalizar la estructura a nivel organizativo, de las distintas sociedades en las que participan, mejorando de esta forma la gestión de los recursos y de las sociedades filiales, centralizando la planificación y la toma de decisiones en la sociedad cabecera, pudiendo iniciar nuevos proyectos de forma independiente, facilitando la percepción externa del grupo y mejorando la capacidad comercial, inversora, de administración y de negociación con terceros. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La contestación en relación a la primera cuestión planteada se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación.
2. Si existe alguna implicación fiscal en la aportación de las acciones de las que se posee la nuda propiedad o el usufructo
No se deriva consecuencia fiscal alguna del hecho en sí mismo de la aportación de las acciones en nuda propiedad o usufructo a la sociedad de nueva constitución.
3. Si por el hecho de realizar la aportación no dineraria descrita, se incurre en un incumplimiento del requisito de mantenimiento de las acciones heredadas y bonificadas en la base imponible en un 95%, durante 10 años, según se establece en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el epígrafe 1.3.f) de la Resolución 2/1999, de 23 de marzo, relativa a la aplicación de las reducciones en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en materia de vivienda habitual y empresa familiar (B.O.E. del 10 de abril), dictada por esta Dirección General, se afirma, a propósito del mantenimiento del requisito de permanencia con ocasión de la prohibición de determinados actos de disposición y operaciones societarias que establece el artículo 20.6 de la Ley y que es de aplicación a los supuestos del artículo 20.2.c), lo siguiente:
"
…
Con respecto a uno de los más frecuentes, cual es el caso en que los órganos de administración de las entidades en que participa el causahabiente, realizan una serie de operaciones societarias acogidas al régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canje de valores, resultando de las mismas que, manteniendo el valor de la adquisición, la titularidad se ostenta, no de las acciones heredadas sino de las recibidas a cambio de las mismas, si el valor de adquisición se conserva y se cumplen los demás requisitos previstos en el artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el causahabiente no perdería la reducción practicada.” .
4. Las sociedades que se pretenden aportar a la nueva sociedad holding familiar están exentas en el Impuesto sobre el Patrimonio. Se pregunta si se conserva la exención a la vista de los datos que se ofrecen en el escrito de consulta
.El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su nueva redacción por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece la exención en los términos siguientes:
"La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a)Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad empresarial cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
b)Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.
c)Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.
A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número 1 de este apartado.
Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.
La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno, de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora".
En los términos del escrito de consulta y dado que las participaciones de la sociedad “holding” en las participadas cumplen los requisitos que se detallan en el último párrafo del apartado 1ª de la letra a) del precepto reproducido, que el grupo familiar integrado por los cónyuges y la madre de uno de ellos supera el porcentaje de participación que exige la letra b) y que se cumple, asimismo, lo previsto en la letra c) habida cuenta que, de una parte, ambos cónyuges desempeñarán efectivamente funciones directivas en la entidad y, de otra, constituirá tal actividad su “principal fuente de renta”, en el bien entendido de que con ello se alude a la percepción por el ejercicio de tales funciones de remuneraciones que representen más del 50 por 100 del total de sus rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, procederá la exención de los socios y de la madre de uno de ellos por su participación en el capital de la sociedad “holding” que se constituya.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos