La fecha de adquisición del inmueble es la del fallecimiento del padre (1999), no la del abuelo (1989), pues conforme al Código Civil la transmisión hereditaria se produce en el momento de la muerte del causante y sus efectos se retrotraen a esa fecha una vez aceptada la herencia. Respecto al valor de adquisición, debe determinarse conforme al artículo 35 LIRPF: suma del importe real de adquisición más el coste de inversiones, mejoras, gastos y tributos inherentes a la adquisición; en su defecto, cuando no conste el valor real, será de aplicación el mecanismo de valoración catastral o de mercado según lo reglamentariamente previsto, utilizando en este caso la tasación más próxima temporalmente a la adquisición (la de 2005 del Cuaderno Particional, salvo que conste tasación contemporánea a 1999).
Hechos
El abuelo del consultante falleció en el año 1989 habiendo otorgado testamento, en el que dejaba el usufructo del tercio de libre disposición a uno de sus nietos, y el resto de sus bienes a sus tres hijos. No se procedió al reparto de bienes y en el año 1999, fallece el padre del consultante, dejando como herederos a su esposa y a sus tres hijos.
Con fecha 27 de junio de 2005 se confeccionó el Cuaderno Particional de la herencia del abuelo, para el Juicio Voluntario de Testamentaría.
En la actualidad, se pretende la enajenación de uno de los inmuebles adquiridos por herencia, que no ha estado afecto a actividad económica alguna.
Cuestión planteada
1. Cual sería la fecha de adquisición del inmueble: la del fallecimiento del abuelo en el año 1989 o la del fallecimiento del padre en el año 1999.
2. Dado que solo disponen de dos valoraciones: la valoración efectuada en el año 1989 con motivo del legado del abuelo y la valoración incorporada en el Cuaderno Particional confeccionado el 27 de junio de 2005, cual sería su valor de adquisición.
Contestación
El artículo 609 del Código Civil establece como una de las formas de adquirir la propiedad la sucesión testada e intestada, estableciendo el artículo 657 que “los derechos a la sucesión de una persona se transmiten desde el momento de su muerte”, el artículo 661 que “los herederos suceden al difunto por el hecho sólo de su muerte en todos sus derechos y obligaciones”, el artículo 989 que “los efectos de la aceptación y de la repudiación se retrotraen siempre al momento de la muerte de la persona a quien se hereda”, y el artículo 440 que “la posesión de los bienes hereditarios se entiende transmitida al heredero sin interrupción y desde el momento de la muerte del causante, en el caso de que llegue a adirse la herencia, añade que “el que válidamente renuncia a una herencia se entiende que no la ha poseído en ningún momento”.
La fecha de adquisición coincide con la de la adquisición por herencia de los bienes, que, según las normas del Código Civil, se produce, con carácter derivativo, en el momento de la aceptación de la herencia, si bien los efectos subsiguientes se retrotraen a la fecha de la muerte del causante. Es decir, una vez aceptada la herencia, se entiende que la adquisición se produjo en el momento del fallecimiento del causante.
Por tanto, en el caso consultado, la fecha de adquisición de los bienes será la del fallecimiento del causante de la herencia recibida por el consultante, sus hermanos y su madre, es decir, la fecha del fallecimiento del padre.
La venta de la finca a que se refiere el escrito de consulta constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente que da lugar a una variación en su valor (ganancia o pérdida patrimonial), variación cuyo importe vendrá determinado, con carácter general, por la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión, que se calculan de acuerdo a las reglas de los artículos 33 y siguientes de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 35.1 de la citada Ley, “el valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.”
Al tratarse de la enajenación de un inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúa la enajenación, que se aplicarán sobre los importes a que se refieren las letras a) y b) anteriores, atendiendo al año en que se hubieran satisfecho, y sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan (artículo 35.2).
El artículo 36 de la citada Ley establece que “cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquellos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 3.1.a) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre), constituye uno de los hechos imponibles gravados por el Impuesto “la adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio”, y según establece el artículo 24.1 de la misma Ley “en las adquisiciones por causa de muerte (…) el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante (…)”.
Teniendo en cuenta que uno de los elementos de la obligación tributaria es el elemento temporal o devengo del impuesto, los demás elementos de dicha obligación tributaria, entre ellos la determinación de la base imponible regulada en el artículo 9 de la Ley, están referidos al momento del devengo. Por lo tanto, en el presente caso para determinar el valor de adquisición de los bienes conforme a los artículos 35 y 36 de la Ley 35/2006, se deberá partir del valor real del inmueble en el momento del fallecimiento del causante, acaecido en el año 1999, y no de la valoración de los bienes efectuada en el Cuaderno Particional de 27 de junio de 2005.
Aunque la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no define lo que debe entenderse por “valor real”, los principios generales de interpretación contenidos en el artículo 3.1 del Código Civil conducen a entender por “valor real” el valor normal de mercado entre partes independientes. En caso de no haber sido presentada declaración por este impuesto, ese valor normal de mercado podrá acreditarse aplicando cualquiera de los medios de prueba generalmente admitidos en derecho, cuya valoración no es competencia de este Centro Directivo sino de los órganos de comprobación de la Administración Tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 33, 34, 35, 36