La reducción incrementada por movilidad geográfica (art. 20.2.b LIRPF) se aplica durante el período impositivo en que se produce el cambio de residencia y el siguiente, siempre que concurran acumulativamente: inscripción en oficina de empleo, aceptación de puesto de trabajo en municipio distinto y cambio efectivo de residencia habitual acreditado por medios válidos de prueba (no es suficiente empadronamiento ni cambio de domicilio fiscal). La pérdida del derecho a deducción de inversión en vivienda habitual no consta expresamente vinculada al cambio de residencia por movilidad laboral; requiere análisis específico de los hechos alegados.
Hechos
El consultante es propietario, desde julio de 2007, del 50% de una vivienda en León, en la que fijó su residencia desde entonces. En la declaración de IRPF 2007 se dedujo por la compra de esta vivienda. En noviembre de 2008 fue despedido de su trabajo. Una vez inscrito en el Servicio de Empleo de León aceptó una oferta laboral, ese mismo mes, en una empresa con centro de trabajo en Valladolid, lo que le ha obligado a dejar de residir en la vivienda de León y alquilar una vivienda cercana al nuevo trabajo.
Cuestión planteada
1- Si puede acogerse al incremento de la reducción de rendimientos del trabajo por movilidad geográfica y si esta reducción es aplicable sólo al primer ejercicio fiscal en que concurran las circunstancias o a los sucesivos ejercicios en que se mantenga la situación de movilidad geográfica.
2- Si los hechos descritos conllevan la pérdida del derecho a la deducción practicada por inversión en vivienda habitual.
Contestación
1- La letra b) del apartado 2 del artículo 20 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que el importe de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo previsto en el apartado 1 del citado artículo se incrementará en un 100 por ciento en el caso de “contribuyentes desempleados inscritos en la oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo que exija el traslado de su residencia habitual a un nuevo municipio, en las condiciones que reglamentariamente se determinen. Este incremento se aplicará en el periodo impositivo en el que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente”.
El apartado 2 del artículo 12 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, dispone lo siguiente:
“Podrán aplicar el incremento en la reducción establecido en el artículo 20.2 b) de la Ley del Impuesto los contribuyentes desempleados e inscritos en una oficina de empleo que acepten un puesto de trabajo situado en un municipio distinto al de su residencia habitual, siempre que el nuevo puesto de trabajo exija el cambio de dicha residencia”.
Con carácter general, la aplicación de la reducción por movilidad geográfica queda condicionada a que efectivamente se haya producido el cambio de residencia del contribuyente a un nuevo municipio, distinto al de su residencia habitual, y que el nuevo puesto de trabajo exija dicho cambio.
En este sentido, cabe señalar que, el simple empadronamiento no se considera por sí solo elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en una determinada localidad, como tampoco lo es el hecho de trasladar o mantener el domicilio fiscal en lugar determinado.
La concreción de dicho cambio de residencia y su necesidad es una cuestión de hecho. El contribuyente deberá poder acreditar el cumplimiento de todos los requisitos mencionados por cualquier medio de prueba admitido en Derecho conforme a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18), correspondiendo valorar las pruebas aportadas a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria.
Cumpliéndose los requisitos anteriormente expuestos será de aplicación el incremento del 100 por ciento de la reducción por obtención de rendimientos del trabajo prevista en el artículo 20.1 de la LIRPF, incremento que, de acuerdo con el apartado 2. b) de dicho artículo, será de aplicación en el período impositivo en que se produzca el cambio de residencia y en el siguiente.
2- La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 68.1 y 78 de la LIRPF, desarrollándose en los artículos 54 a 57 del RIRPF, siendo el primero de ellos donde se establece su configuración señalando que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente”.
El concepto de vivienda habitual, a efectos de la práctica y consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, se regula en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del RIRPF, el cual dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Para considerar que la vivienda constituye la residencia habitual del contribuyente desde su adquisición, “debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras”.
De los preceptos citados se concluye que a efectos de poder practicar la deducción por inversión en vivienda habitual se requiere con carácter general que en el contribuyente concurran dos requisitos: la adquisición de su pleno dominio, aunque éste fuera compartido, y que constituya o vaya a constituir su residencia habitual durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Tanto la Ley como el Reglamento prevén determinadas situaciones en las que, a pesar de no cumplir el plazo requerido de 3 años, la vivienda no pierde la consideración de habitual, manteniendo el derecho a las deducciones practicadas. En este sentido el apartado 1 del citado artículo 54 del RIRPF señala: “No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas”. La LIRPF cita también como circunstancia la obtención de “empleo más ventajoso”.
De la redacción anterior se desprende que, al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio" comporta una obligatoriedad en dicho cambio, lo que significa la concurrencia de circunstancias ajenas a la mera voluntad o conveniencia del contribuyente; no basta la concurrencia de cualquier circunstancia por la que convenga cambiar de domicilio, sino que debe existir una relación de causa – efecto, esto es, concurrir alguna circunstancia que obligue a ese cambio anticipado sin completar el período mínimo de tres años de residencia en la vivienda.
En consecuencia, la aplicación de esta norma requiere plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su voluntad o conveniencia; es decir, que el hecho de que concurra una de las circunstancias enumeradas u otras análogas no es determinante por sí sólo, ni supone sin más, una excepción al plazo general de residencia efectiva de tres años. En estos casos el contribuyente sigue estando obligado a probar que en esa situación debía cambiar de domicilio.
El cambio de empleo es una de las circunstancias contempladas específicamente por la normativa del Impuesto entre aquéllas que pudieran exigir necesariamente el cambio de domicilio, sin que dicho cambio laboral implique en todos los supuestos la exigencia de cambiar de domicilio. Para valorar la necesidad del cambio habrá que considerar, entre otras, la distancia geográfica entre las diversas localidades implicadas en dicho cambio, no siendo un hecho suficiente por sí mismo, para ser considerado circunstancia necesaria, el cambio de empleo sino debiendo concurrir con algún otro que exija el cambio de domicilio por encima de la mera voluntad o conveniencia del contribuyente.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si el consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
Si se concluye que el cambio de residencia es necesario, la vivienda habría alcanzado la consideración de habitual, y, en consecuencia, mantendría el derecho a las deducciones practicadas por su adquisición hasta el momento en que se dieron las circunstancias que exigieron el cambio de vivienda, siempre y cuando se cumplieran el resto de circunstancias y condiciones exigidas por el Impuesto.
En caso contrario, de no alcanzar la condición de habitual, conllevaría la pérdida del derecho a dichas deducciones, debiendo regularizar su situación tributaria conforme dispone el artículo 59 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 20-2 -b), 68-1 y 78; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 12-2 , 54.