La escisión parcial proyectada —segregación de participación mayoritaria (75,39%) en Sociedad D, permaneciendo en la escindida participación mayoritaria (80%) en Sociedad E— cumple los requisitos mercantiles y de control del artículo 83.2.1º.c) TRLIS para acceder al régimen especial del Capítulo VIII. La aplicabilidad depende del análisis del artículo 96.2 TRLIS: existencia de motivos económicos válidos conforme a la cláusula antifraude, cuya evaluación exige determinar si la operación persigue principal objetivo de fraude o evasión fiscal versus justificaciones empresariales sustanciales (reestructuración, optimización de estructura accionarial, separación de negocios).
Hechos
Un grupo familiar posee el control total de dos sociedades holding A y B que a su vez son cabeceras de dos grupos de consolidación fiscal distintos.
La sociedad A está participada por una persona física PF1 al 80%, por su esposa, PF2 al 10% y por una sociedad C al 10%. Dicha sociedad C pertenece al 100% al matrimonio anterior y a sus cinco hijos.
La sociedad B está participada por la persona física PF1 al 73,77%, por su esposa PF2 al 26,14%, y por uno de sus hijos, PF3, al 0,09%.
A su vez las sociedades A y B participan en una sociedad D con una participación del 75,39% y 24,39% respectivamente, teniendo el 0,22% restante otra persona física PF5 del mismo grupo familiar.
La sociedad A, además de la participación en la sociedad D, posee las siguientes participaciones:
- En la sociedad E un 80%, correspondiendo el resto a socios terceros ajenos al grupo familiar.
- En la sociedad F un 44,566% de forma directa, y de forma indirecta, a través de la sociedad E (que participa en un 40,93%), un 32,747%, correspondiendo el resto a terceros ajenos al grupo familiar.
La sociedad B, tiene las siguientes participaciones en otras sociedades:
- En la sociedad G un 99,22%, correspondiendo el 0,78% restante a dos hijos del matrimonio, PF3 y PF4, concretamente un 0,39% a cada uno.
- En la sociedad H un 99,99%, correspondiendo el 0,01% restante a la sociedad A.
- En la sociedad I un 99,94%, correspondiendo el 0,06% restante a PF3.
Continuando con el proceso de reordenación patrimonial del patrimonio familiar iniciado, se proyecta realizar una escisión financiera mediante la cual, la sociedad A reducirá su capital social en la cuantía necesaria, y en su caso las reservas, traspasando en bloque, por sucesión universal, la parte de su patrimonio consistente en el 75,39% del capital de la sociedad D, transmitiéndolo a la sociedad B. Como consecuencia de dicha operación, los socios de la sociedad A que se escinde recibirán un número de participaciones de la sociedad B beneficiaria proporcional a su participación en la sociedad que se escinde. En consecuencia, la sociedad B alcanzará una participación del 99,78% en la sociedad D.
El objetivo de esta operación es concentrar en una sociedad holding familiar todas las participaciones sociales que el grupo familiar posee al 100%. De esta forma, la sociedad holding B agrupará a todas las participaciones de las sociedades estrictamente familiares. Por su parte, la sociedad holding A concentrará las participaciones que el grupo familiar posee en sociedades que también pertenecen a socios externos ajenos al grupo familiar.
Con ello se conseguiría integrar, de forma eficiente, en una sola entidad holding la cartera de valores poseída al 100% por el grupo familiar, centralizar el control, la planificación y la toma de decisiones de la gestión de dicha cartera, a nivel técnico y familiar, favoreciendo la sucesión empresarial y evitando interferencias en el negocio por parte de terceros ajenos al grupo familiar, así como la separación de los posibles riesgos y contingencias que pudieran surgir dentro de cada uno de los grupos.
Cuestión planteada
Si a la operación proyectada se le puede aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y si existen o no motivos económicos válidos a efectos de lo establecido en su artículo 96.2.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social en estas, manteniendo en su patrimonio al menos participaciones de similares características en el capital de otra u otras entidades o bien una rama de actividad, y la transmite a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior”.
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva el patrimonio segregado debe estar constituido por participaciones mayoritarias en una o varias entidades. Igualmente, resulta necesario que el patrimonio que permanece en sede de la entidad escindida esté constituido al menos por participaciones mayoritarias en otra u otras entidades, o bien por una rama de actividad. Cumpliéndose esta circunstancia, la operación de escisión financiera planteada podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso concreto planteado, en la medida en que se produce la segregación de la participación mayoritaria (75,39%) en la sociedad D, mientras que en el patrimonio de la escindida permanece, al menos, una participación de similares características (al menos, en base a la información facilitada en el escrito de consulta, el 80% de la sociedad E).
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de determinadas entidades de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con el objeto de integrar, de forma eficiente, en una sola entidad holding, la cartera de valores poseída al 100% por el grupo familiar, centralizar el control, la planificación y la toma de decisiones de la gestión de dicha cartera, a nivel técnico y familiar, favoreciendo la sucesión empresarial y evitando interferencias en el negocio por parte de terceros ajenos al grupo familiar, así como la separación de los posibles riesgos y contingencias que pudieran surgir dentro de cada uno de los grupos. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96