La cuota de IVA satisfecha en la importación puede deducirse en el período impositivo en que se reciba el documento de liquidación aduanera (conforme al art. 167.2 LIVA y art. 74 RRIVA), no necesariamente en el período en que se efectúe el pago material. Esta deducción en período coincidente con la recepción del documento requiere ser empresario o profesional con período de liquidación mensual y cumplir los requisitos reglamentarios de documentación y formalización establecidos en el RD 1073/2014.
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil que efectúa operaciones de importación de bienes y ha ejercitado, en tiempo y forma, la opción para el diferimiento de la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado con la importación.
Cuestión planteada
Si la cuota del impuesto satisfecha con ocasión de la importación puede ser objeto de deducción en el mismo período impositivo en el que se presenta la declaración-liquidación que incluye la cuota devengada o bien en un período posterior.
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 167.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) en la redacción dada al mismo por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, la Ley 20/1991, de 7 de junio, de modificación de los aspectos fiscales del Régimen Económico Fiscal de Canarias, la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras ( BOE del 28 de noviembre) que:
“Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.
La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración.”.
Es el artículo 74 del Reglamento del Impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), en la redacción dada al mismo por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre, (BOE del 20 de diciembre), el que viene a desarrollar las condiciones en que la recaudación y, en su caso, pago de las cuotas del Impuesto devengadas en las importaciones debe realizarse:
“1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.
No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.
La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.
La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.
La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.
Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.
La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales.”.
2.- Por otra parte, el derecho a deducir las cuotas del impuesto soportadas o satisfechas es objeto de regulación en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 a 114, señalando el artículo 97 que:
“Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los empresarios o profesionales que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
A estos efectos, únicamente se considerarán documentos justificativos del derecho a la deducción:
(…)
3.º En el caso de las importaciones, el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración o, si se trata de operaciones asimiladas a las importaciones, la autoliquidación en la que se consigne el Impuesto devengado con ocasión de su realización.
(…).”.
El artículo 99 de la Ley 37/1992 regula la forma en que el derecho a deducir puede ejercitarse señalando que:
“Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas.
Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
No obstante, en los supuestos de destrucción o pérdida de los bienes adquiridos o importados, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no será exigible la referida rectificación.
Tres. El derecho a la deducción solo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al periodo de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho.
(…)
Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que el empresario o profesional que las soportó reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a la deducción.
(…).”.
Por otra parte, el artículo 98.Uno de la Ley 37/1992 dispone que “el derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes.”.
En el caso de las importaciones, de conformidad con el artículo 77.Uno, primer párrafo, de la Ley del impuesto “el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones estén o no sujetas a los mencionados derechos de importación.”.
Interpretando conjuntamente los anteriores preceptos puede concluirse que, en el caso de las importaciones, se entenderá soportado el impuesto en el momento en el que el sujeto pasivo esté en posesión de la liquidación practicada por la Administración.
En conclusión, el derecho a deducir dichas cuotas devengadas podrá ejercitarse bien en la declaración-liquidación en la que, conforme a los artículos 167.Dos de la Ley y 74 del Reglamento del impuesto, se haya incluido la cuota del impuesto devengada con la importación, como se propone en el escrito de consulta, o bien en cualquier otra declaración-liquidación correspondiente a los períodos impositivos siguientes siempre que no hayan transcurrido 4 años desde el nacimiento del derecho a deducir. Esto es, desde el momento en que tenga lugar el devengo de los derechos de importación de conformidad con la normativa aduanera.
Y lo anterior sin perjuicio del cumplimiento del resto de requisitos y condiciones previstas en el Título VIII de la Ley 37/1992 para la deducción de las cuotas devengadas en la importación.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 167