Las entregas de bienes enviados a Canarias están exentas del IVA conforme al artículo 21.1.º de la Ley 37/1992, por constituir operaciones intracomunitarias (aplicable hasta 2021) o entregas a territorios terceros. En el modelo 340, deben declararse en clave de exención documentada (no como operaciones gravadas con tipo 0 %) siempre que se acredite el transporte fuera del territorio de aplicación del impuesto mediante justificante de envío y, en su caso, certificados de circulación. La condición de empresario del sujeto pasivo es indiscutible; la sujeción depende de que se cumplan los requisitos formales y materiales de la exención (documentación de expedición/transporte y destino efectivo).
Hechos
La consultante es una sociedad mercantil dedicada al comercio al por mayor de máquinas y material de oficina con sede en el territorio de aplicación del impuesto que cuenta con un almacén y punto de venta en Gran Canaria a donde remite bienes que son vendidos a terceros.
La consultante figura inscrita en el registro de devolución mensual al que hace referencia el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Cuestión planteada
Forma en la que las operaciones de envío de bienes a Canarias deben ser declaradas en la declaración informe con el "modelo 340".
Contestación
1. De acuerdo con el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) estarán sujetas al impuesto “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”.
El apartado tres del mismo artículo 4 aclara que la sujeción al Impuesto se produce “con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación en particular.”.
El artículo 5 de la Ley del impuesto señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
(…).”.
Define el artículo 5, en su apartado dos, de la Ley del impuesto las actividades empresariales o profesionales como “las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”.
Por otra parte, de acuerdo con el artículo 8 de la Ley del impuesto, son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
De conformidad con lo anterior, la consultante tiene, a los efectos del impuesto, la condición de empresario o profesional, y las entregas de bienes por ésta efectuadas estarán sujetas al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- Adicionalmente, el artículo 21 de la Ley 37/1992 dispone que:
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
A este respecto, de conformidad con el artículo 3 de la Ley 37/1992:
“Uno. El ámbito espacial de aplicación del impuesto es el territorio español, determinado según las previsiones del apartado siguiente, incluyendo en él las islas adyacentes, el mar territorial hasta el límite de 12 millas náuticas, definido en el artículo 3.º de la Ley 10/1977, de 4 de enero, y el espacio aéreo correspondiente a dicho ámbito.
Dos. A los efectos de esta Ley, se entenderá por:
1.º «Estado miembro», «Territorio de un Estado miembro» o «interior del país», el ámbito de aplicación del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea definido en el mismo, para cada Estado miembro, con las siguientes exclusiones:
(…)
b) En el Reino de España, Canarias; en la República Francesa, los territorios franceses a que se refieren el artículo 349 y el artículo 355, apartado 1 del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea; en la República Helénica, Monte Athos; en el Reino Unido, las Islas del Canal, y en la República de Finlandia, las islas Aland, en cuanto territorios excluidos de la armonización de los impuestos sobre el volumen de negocios.
2.º "Comunidad" y "territorio de la Comunidad", el conjunto de los territorios que constituyen el «interior del país» para cada Estado miembro, según el número anterior.
(…).”.
Por otra parte, el “modelo 340- declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro” es objeto de regulación en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (BOE del 5 de septiembre), que señala que:
“1. De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 29.2.f) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido inscritos en el registro de devolución mensual regulado en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, y los sujetos pasivos del Impuesto General Indirecto Canario inscritos en el registro de devolución mensual regulado en los artículos 9 y 10 del Reglamento de gestión de los tributos derivados del Régimen Económico y Fiscal de Canarias aprobado por el Decreto 268/2011, de 4 de agosto, estarán obligados a presentar una declaración informativa con el contenido de los libros registro a que se refieren los artículos 62.1 del Reglamento y 30.1 del Decreto citados.
2. En la misma declaración se deberá informar, en su caso, de la realización de las operaciones siguientes:
(…)
b) Las operaciones a las que se refieren los párrafos d), e), f), g), h) e i) del artículo 34.1.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, en el “modelo 340- declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro” deben ser objeto de declaración el contenido del libro registro de facturas emitidas, del libro registro de facturas recibidas, del libro registro de determinadas operaciones intracomunitarias y del libro registro de bienes de inversión regulados, respectivamente, en los artículos 62, 63, 64 y 65 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido regulado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre).
En concreto, de acuerdo con el artículo 63 del Reglamento del impuesto señala que “los empresarios o profesionales deberán llevar y conservar un libro registro de las facturas que hayan expedido, en el que se anotarán, con la debida separación, el total de los referidos documentos.”.
Las facturas deben ser expedidas por los sujetos pasivos del impuesto en los términos previstos en el Reglamento que regula las obligaciones de facturación aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 28 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) que prevé en su artículo 2 que, “de acuerdo con el artículo 164.Uno.3.º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales estarán acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.”.
3.- De acuerdo con todo lo anterior, la entrega de bienes destinados a ser transportados al territorio de las Islas Canarias por el transmitente o bien por el adquirente, en las condiciones previstas en la Ley y Reglamento del impuesto, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de la obligación que incumbiría a la consultante, de expedir factura de conformidad con el Real Decreto 1619/1992; de contabilizarla posteriormente en el libro registro de facturas expedidas de acuerdo con el artículo 63 del Reglamento del impuesto así como, en la medida en que la consultante figura inscrita en el registro de devolución mensual regulado en el artículo 30 del Reglamento del impuesto, de informar de dicha operación en el “modelo 340- declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro” previsto en el Real Decreto 1605/2007 y desarrollado por la Orden EHA/3787/2008, de 29 de diciembre (BOE del 30 de diciembre), por la que se aprueba el modelo 340 de declaración informativa regulada en el artículo 36 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos.
4.- No obstante lo anterior, de conformidad con el escrito de la consulta, la consultante transporta bienes de su propiedad desde el territorio de aplicación del impuesto a un almacén y punto de venta, también de su propiedad, y situado en Gran Canaria.
Las entregas de bienes pueden ser definidas con el artículo 8 de la Ley 37/1992 como “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.”.
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1 lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, que en la Sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88, analizaba una operación en la que una entidad había transmitido a otra el derecho a disponer de un inmueble, así como a los cambios de valor en el mismo, sus frutos y cargas, comprometiéndose igualmente a efectuar la transmisión de la propiedad jurídica sobre el mismo dentro de un plazo determinado.
Del contenido de esta sentencia se deduce, en primer lugar, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria.
Se deduce, asimismo, en segundo lugar que, en relación con el análisis relativo a la existencia de una entrega de bienes, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para compararlas con las que se confieren al propietario de una cosa. Tal apreciación, y en lo que a la determinación del devengo se refiere, permite proceder al análisis del momento a partir del cual el pretendido adquirente es titular de dichas facultades.
En cualquier caso, resulta imprescindible que, en las operaciones de entregas de bienes exista una parte, al transmitente, que se desprende de las facultades propias del propietario de dicho bien y, además, un adquirente, independiente del anterior, que adquiere por medio de la misma operación dichas facultades.
En el supuesto objeto de consulta no existen dos partes independientes entre las que se produzca la transmisión de las facultades de disponer de los bienes, por lo que no existe en la operativa en cuestión ninguna entrega de bienes y, por ende, no procede tampoco hablar de la obligación de la consultante de expedir una factura que documente dicha operación.
De todo lo anterior cabe colegir que la operación objeto de esta consulta no deberá ser informada en el “modelo 340- declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro”.
5.- Adicionalmente, debe la consultante recordar en cualquier caso que el “modelo 340- declaración informativa de operaciones incluidas en los libros registro”, con efectos 1 de julio del 2017, no será de aplicación a los sujetos pasivos del impuesto que figuren inscritos en el registro de devoluciones mensuales previsto en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido a raíz de la entrada en vigor del Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora e impulso del uso de medios electrónicos en la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, por el que se modifican el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, y el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 6 de diciembre) que vendrán obligados al suministro electrónico de los registros de facturación a través de la Sede Electrónica de la Agencia Estatal de Administración.
6.- Por último, este Centro directivo no es competente para pronunciarse sobre las cuestiones relacionadas con el Impuesto General Indirecto Canario debiendo éstas ser dirigidas a la Dirección General de Tributos, de la Consejería de Economía y Hacienda del Gobierno de Canarias, C/ Tomás Miller, nº 38, - 2º, 35007, Las Palmas de Gran Canaria.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21