Las indemnizaciones por siniestros (pérdida, deterioro, extravío o avería) de mercancías transportadas o almacenadas no constituyen contraprestación sujeta a IVA conforme al artículo 78.3.1º LIVA, por lo que no deben documentarse con repercusión del impuesto. Excepción: si el indemnizado realiza entregas de mercancías dañadas en ejercicio de su actividad empresarial, la operación sí estará sujeta al IVA, computándose como base imponible el valor residual de los bienes siniestrados.
Hechos
La sociedad consultante fabrica cajas de cartón y ha contratado a otra sociedad para que realice el transporte de la mercancía a un cliente, que no quiso recibir la misma por estar estropeada. La empresa de transportes va a pagar una indemnización a la consultante.
Cuestión planteada
Si la indemnización percibida por la consultante debe documentarse en una factura con repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- El artículo 78, apartado, uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por su parte, el artículo 78, apartado, tres, número 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (dispone que no se incluirán en la base imponible “las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.”
En relación con esta materia este Centro directivo dictó dos Resoluciones vinculantes de 3 de noviembre y 23 de diciembre de 1986 (Boletín Oficial del Estado de 21de enero de 1986 y 19 de enero de 1987, respectivamente), con los siguientes criterios:
"Primero.- Las indemnizaciones por los siniestros acaecidos a los bienes transportados no constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido diferenciada de los servicios de transporte.
Segundo.- No formarán parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los servicios de transporte, las indemnizaciones percibidas por los propietarios de las mercancías transportadas por los deterioros, pérdidas, extravíos o averías producidas en las mismas.
Tercero.- Están sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de mercancías siniestradas que los empresarios o profesionales realicen en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a las Empresas transportistas obligadas a indemnizar por los daños sufridos por dichas mercancías.
La base imponible de dichas entregas estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas o, en su caso, la parte de indemnización percibida correspondiente al valor residual que los bienes siniestrados tengan en el momento en que, después de acaecido el siniestro, se realice la entrega de los mismos.".
Las indemnizaciones por los siniestros acaecidos (pérdida o deterioro) a los bienes transportados, que las empresas de transporte satisfacen a las empresas propietarias de las mercancías, no constituyen una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido diferenciada de los propios servicios de transporte.
De acuerdo con lo expuesto, no forman parte de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los servicios de almacenamiento y transporte de mercancías las indemnizaciones, satisfechas por la entidad transportista a la empresa propietaria de las mismas, por el deterioro o la pérdida durante su almacenamiento o transporte y, por tanto, no resulta procedente la repercusión del Impuesto en los documentos que, en su caso, expida la entidad consultante, propietaria de las mercancías, para documentar la percepción de la indemnización.
2.- En relación con la consideración o no, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, como entregas de bienes de las diferencias o pérdidas de mercancías para la empresa propietaria de las mismas, que son objeto de indemnización, resulta procedente hacer mención a la Sentencia, de 14 de julio de 2005 (asunto C-435/03), del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, que un caso de robo de mercancías, establece lo siguiente:
“31.- Mediante dichas cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el órgano jurisdiccional remitente pide que se dilucide, por un lado, si el robo de mercancías puede considerarse una «entrega de bienes a título oneroso» en el sentido del artículo 2 de la Directiva y, en consecuencia, estar sujeto al IVA, y, por otro lado, si el hecho de que el litigio principal verse sobre mercancías sujetas a un impuesto especial tiene relevancia para la referida consideración.
32.- En primer lugar, tal como acertadamente alegan las demandantes en el litigio principal y la Comisión, el robo de mercancías, por definición, no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la persona que es víctima del mismo. Por lo tanto, dicho robo, en cuanto tal, no puede ser considerado una entrega de bienes realizada «a título oneroso», a efectos del artículo 2 de la Directiva (en este sentido, véase la sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).
33.- En segundo lugar, el robo de mercancías no está incluido en el concepto de «entrega de bienes», tal como resulta de la Directiva.
34.- A tenor del artículo 5, apartado 1, de la Directiva, «se entenderá por “entrega de bienes” la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario».
35.- Con arreglo a la redacción de esta disposición, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien. Esta interpretación es conforme con la finalidad de la Directiva, que tiende, entre otras cosas, a que el sistema común del IVA se base en una definición uniforme de las operaciones imponibles (sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Rec. p. I-285, apartados 7 y 8).
36.- Pues bien, el robo de mercancías convierte a quien lo perpetra en un mero poseedor de éstas. No tiene como efecto facultar al autor del mismo para disponer de las mercancías en idénticas condiciones que su propietario. Por lo tanto, no puede considerarse que el robo constituya una transmisión entre la parte que es víctima del mismo y el autor de la infracción, en el sentido de la citada disposición de la Directiva.
37.- Por último, contrariamente a lo que sostienen los Gobiernos belga y helénico, el principio de neutralidad fiscal no obliga en modo alguno a equiparar el robo de mercancías a una entrega de bienes y no constituye obstáculo alguno para la consideración de que dicho robo no constituye en cuanto tal una operación sujeta al IVA.”
En consecuencia, y de acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, ha de considerarse que las pérdidas de mercancías que se producen durante su almacenamiento o transporte no suponen para la empresa propietaria de las mismas la realización de ninguna operación de entrega de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en el sentido previsto para dicho concepto en la Directiva 77/388/CEE, puesto que no da lugar a ninguna contrapartida económica en beneficio de la empresa que sufre dichas pérdidas, aun cuando dicha circunstancia dé lugar al pago de la correspondiente indemnización por parte de la empresa almacenista o transportista.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 78-Uno y Tres-