La sujeción al IVA de ejecuciones de obra se determina conforme al artículo 8.2 LIVA: si el empresario aporta materiales cuyo coste supera el 33% de la base imponible, se califica como entrega de bienes sujeta a tipo general del 18%; en caso contrario, como prestación de servicios. El tipo reducido del 8% resulta aplicable exclusivamente a obras de construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas principalmente a vivienda (mínimo 50% de superficie), siempre que exista contrato directo entre promotor y contratista, independientemente de la forma de formalización.
Hechos
Un constructor contrata con tres promotores distintos la edificación de tres promociones diferentes, en diferentes términos, si bien tienen en común los sótanos / garajes a los que se accede por la misma rampa.
Promotor A : El proyecto incluye la construcción de viviendas y locales con sus sótanos/garajes, aunque por la crisis sólo se va a ejecutar la construcción de los sótanos con sus garajes.
Promotor B: Realizará la construcción de los sótanos/garajes y la estructura completa de la edificación y parte de la fachada.
Promotor C: Realizará la construcción completa de un edificio de viviendas y locales, así como el sótano /garaje para coches y motos.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a cada caso expuesto en la descripción de hechos.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 8, apartado dos, ordinal primero, establece que también se considerarán entregas de bienes “Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 33 por ciento de la base imponible.” En caso de no cumplirse dichos requisitos las ejecuciones de obras se calificarán como prestaciones de servicios del artículo 11.Dos.6º de la Ley.
2.- En lo que se refiere al tipo impositivo aplicable a dichas ejecuciones de obras objeto de consulta, el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, preceptúa que el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno, número 3, 1º de la Ley citada, dispone que se aplicará el tipo del 8 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 8 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En consecuencia, las ejecuciones de obra concertadas directamente entre el promotor y el contratista, que tienen por objeto la construcción de un edificio destinado a viviendas en más del 50 por ciento, tributan al tipo reducido del 8 por ciento. El tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
No obstante las ejecuciones de obra realizadas por subcontratistas para otros contratistas que a su vez contraten con el promotor tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 18 por ciento.
3.- En consecuencia con lo anterior y según se desprende del escrito presentado, el consultante, que es el constructor, se encuentra ante estas tres situaciones, tributando en cada caso como se indica a continuación:
a) Promotor A: Construcción de viviendas y locales con sus sótanos/garajes, si bien por la crisis sólo se va a ejecutar la construcción de los sótanos con sus garajes.
El tipo impositivo aplicable a este caso será el general del 18 por ciento, al no tener por objeto dichas ejecuciones de obra, la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, sino que sólo se van a construir los garajes.
b) Promotor B: Construcción de los sótanos/garajes y de la estructura completa de la edificación y de parte de la fachada.
En este caso podrían darse dos soluciones dependiendo de si la construcción de las viviendas se va a llevar a cabo por completo o no.
Si el promotor decide que sólo se van a ejecutar las obras necesarias para la construcción de los garajes y la estructura del edificio, se aplicará el tipo general del 18 por ciento como se ha expuesto en la letra a) anterior.
Sin embargo, si el promotor va a emplear a varios contratistas para construir el edificio y sus anejos en su totalidad, la ejecución de obra de los sótanos y estructura del edificio, objeto de consulta, tributará al tipo reducido del 8 por ciento, pues el tipo reducido se aplica con independencia de que el promotor concierte la total construcción con un solo empresario o concierte la realización con varios empresarios realizando cada uno de ellos una parte de la obra según su especialidad.
c) Promotor C: Construcción completa de un edificio de viviendas y locales, así como el sótano /garaje para coches y motos.
En este caso la totalidad de la construcción tributará al tipo reducido del 8 por ciento, incluida la construcción de los garajes y sótanos, siendo irrelevante si el garaje será utilizado para coches o para motos.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 90-Uno y 91-Uno-3,