La operación de escisión total se acoge al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos del artículo 83 TRLIS: transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio, atribución de valores en proporción a la participación previa y compensación en dinero no superior al 10%. Cuando existen múltiples adquirentes y la atribución de valores se realiza en proporción distinta a la participación anterior, resulta obligatorio que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad independientes para mantener la acogida al régimen especial.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cabecera de grupo, que participa de forma mayoritaria en dos sociedades limitadas, cuyo objeto es la comercialización de determinados productos informáticos, tanto de desarrollo propio como adquiridos a terceros. A sus dos sociedades filiales presta servicios de apoyo a la gestión, propios de una sociedad tipo holding, como son servicios financieros, de contabilidad, de administración. La entidad consultante se encuentra dada de alta en cuatro epígrafes del Impuesto sobre Actividades Económicas: servicios de gestión administrativa, cesión de uso de marca, alquiler de automóviles y alquiler de locales de negocio.
Para realizar las actividades propias de una sociedad holding, cuenta con la estructura de medios materiales y humanos necesaria. Asimismo, en el desarrollo de la actividad de arrendamiento de un local de su propiedad, cuyos arrendatarios son las dos sociedades mencionadas y una sociedad tercera ajena al grupo, también cuenta con una estructura mínima de local y persona contratada a jornada completa que realiza las labores de gestión de estos arrendamientos.
La entidad consultante se plantea realizar una operación de reestructuración consistente en la realización de una escisión total de la compañía en dos nuevas sociedades, que se crearían en ese momento, de manera que se atribuyan a sus actuales socios los valores representativos de estas dos nuevas sociedades que resultarían de la escisión. Dicha atribución se realizaría con absoluto respeto a la proporcionalidad de los valores obtenidos.
La escisión planteada consistiría en traspasar el inmueble y la deuda asociada al mismo a una nueva sociedad, mientras que el resto de componentes del activo y pasivo de la compañía se traspasarían a la segunda sociedad creada en el proceso de escisión.
De esta manera las dos nuevas sociedades se dedicarían, la primera de ellas, a seguir realizando las labores de apoyo a la gestión de las filiales que permanecerían en su activo, mientras que la segunda, tenedora del inmueble, se dedicaría a su arrendamiento.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose cada una de las sociedades a las labores mencionadas.
-Desvincular el riesgo empresarial derivado de cada negocio protegiendo además el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados del resto de las actividades de la empresa.
-Optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, dando lugar a una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización.
-Racionalizar y mejorar la organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para el grupo.
-Mayor profesionalización en la gestión del inmueble, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad comercial perjudiquen al patrimonio inmobiliario, creando una estructura que permita dar entrada a terceros socios en el futuro y realizar nuevas inversiones.
-Concentrar el patrimonio inmobiliario en una sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor financiación, incrementando así la solvencia financiera y capacidad de endeudamiento financiero.
-Evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado, tanto de la actividad de gestión como de la actividad inmobiliaria.
-Atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades.
-Facilitar relaciones con entidades financieras por la creación de una sociedad patrimonial inmobiliaria fuerte con capacidad de endeudamiento y de afrontar, en su caso nuevas inversiones inmobiliarias.
Cuestión planteada
Si la operación descrita pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 73 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total, así: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.”
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009 anteriormente mencionado, cumpliría en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En el caso concreto planteado, en la medida en que los socios de la entidad escindida van a recibir participaciones en cada una de las entidades beneficiarias de la escisión de manera proporcional a su participación en aquélla, la aplicación del régimen fiscal especial no requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con la finalidad de dividir el patrimonio de la sociedad escindida en dos patrimonios independientes entre sí, dedicándose cada una de las sociedades a las labores mencionadas, desvincular el riesgo empresarial derivado de cada negocio protegiendo además el patrimonio inmobiliario frente a los riesgos empresariales derivados del resto de las actividades de la empresa, optimizar la gestión, control y seguimiento de las actividades realizadas, dando lugar a una nueva estructura que permita la gestión descentralizada de los distintos negocios, que pueda ser llevada por las respectivas direcciones bajo principios de autonomía y especialización, racionalizar y mejorar la organización de los recursos disponibles, lo que permitiría que el riesgo de cada actividad únicamente sería asumido con el patrimonio empresarial afecto a la misma, facilitando la financiación de proyectos de inversión de mayor envergadura que redunden en la creación de un valor añadido para el grupo, mayor profesionalización en la gestión del inmueble, permitiendo una gestión personalizada y profesionalizada de su explotación evitando que los riesgos en el desarrollo de la actividad comercial perjudiquen al patrimonio inmobiliario, creando una estructura que permita dar entrada a terceros socios en el futuro y realizar nuevas inversiones, concentrar el patrimonio inmobiliario en una sociedad, dotándola de mayor solvencia que le permita acceder a una mayor financiación, incrementando así la solvencia financiera y capacidad de endeudamiento financiero, evitar distorsiones y permitir un desarrollo autónomo y especializado, tanto de la actividad de gestión como de la actividad inmobiliaria, atender mejor a las necesidades propias de cada mercado, con una mayor organización, lo cual se conseguiría diferenciando ante el mercado la imagen de cada uno de los negocios o actividades, facilitar relaciones con entidades financieras por la creación de una sociedad patrimonial inmobiliaria fuerte con capacidad de endeudamiento y de afrontar, en su caso nuevas inversiones inmobiliarias. Por tanto, los motivos alegados pueden considerarse económicamente válidos a los efectos previstos en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, art:83.2.1.a) y 96.2.