La ganancia patrimonial derivada de expropiación forzosa se imputa en el periodo en que se produce la alteración patrimonial (fijación y pago del justiprecio). En expropiaciones por urgencia (art. 52 LEF), la ganancia se genera inicialmente al depósito previo y ocupación, pero puede diferirse aplicando la regla de operaciones a plazo (art. 14.2.d) LIRPF) si median más de 12 meses entre entrega y exigibilidad del justiprecio, imputando según los cobros devengados. La disposición transitoria novena permite, adicionalmente, diferir la ganancia en función de la resolución judicial pendiente del justiprecio.
Hechos
Al consultante le fue expropiada por el procedimiento de urgencia una finca rústica que no estaba afecta a actividad económica, que había adquirido por herencia. Fijado el justiprecio por el Jurado Provincial de Expropiación, la beneficiaria de la expropiación interpuso Recurso Contencioso Administrativo ante el tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha, que fue desestimado. Posteriormente la beneficiaria recurrió este fallo a instancias superiores, siendo desestimados estos recursos.
Ante la quiebra de la beneficiaria, el consultante interpuso Recurso Contencioso Administrativo ante el Tribunal Superior de Justicia de Castilla La Mancha contra la Demarcación de Carreteras del Estado para que asumiese el pago del justiprecio.
En mayo de 2015 fue estimado este recurso y condenada la Administración General del Estado a pagar el justiprecio fijado más los intereses de demora, pago que fue efectuado en el año 2016.
Cuestión planteada
Imputación temporal de la ganancia patrimonial y aplicación de lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
La transmisión derivada de una expropiación forzosa da lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
El cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial se efectuará, con carácter general, por diferencia entre el valor de transmisión (importe del justiprecio) y el valor de adquisición, determinado en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, para las transmisiones onerosas y lucrativas, respectivamente.
La regla general de imputación temporal de las ganancias o pérdidas patrimoniales, es la contenida en el artículo 14.1.c) de la Ley del Impuesto, según el cual “las ganancias y pérdidas patrimoniales se imputarán al periodo impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
En los supuestos de expropiación forzosa la alteración patrimonial debe considerarse producida cuando fijado y pagado el justiprecio se proceda a la consecuente ocupación del bien expropiado.
Ahora bien, esta regla se rompe en el supuesto de expropiación por el procedimiento de urgencia regulado en el artículo 52 de la Ley de Expropiación Forzosa, ya que existe un derecho de ocupación inmediata tras el depósito o pago previo de una cantidad a favor del expropiado. Dicha cantidad se calcula mediante capitalización y no se considera justiprecio, puesto que el mismo se calculará posteriormente según las normas generales. En este caso, la ganancia o pérdida se entienden producidos, en principio, cuando realizado el depósito previo se procede a la ocupación y no cuando se pague el justiprecio. Sin embargo, dado el especial carácter de este procedimiento expropiatorio, en el que el justiprecio se fija posteriormente, puede aplicarse la regla de imputación correspondiente a las operaciones a plazos o con precio aplazado regulada en la letra d) del apartado 2 del artículo 14 de la ley 35/2006, siempre que haya transcurrido más de un año entre la entrega del bien y el devengo del cobro del justiprecio, e imputar según sean exigibles los cobros correspondientes, es decir, al periodo impositivo en que resulte exigible el pago del justiprecio.
No obstante lo anterior, el apartado 2 del mencionado artículo 14 recoge unas reglas especiales de imputación temporal, entre ellas la recogida en la letra a), que establece que “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta, por encontrarse pendiente de resolución judicial la determinación del derecho a su percepción o su cuantía, los importes no satisfechos se imputarán al período impositivo en que aquélla adquiera firmeza.”
De acuerdo con lo expuesto, una vez fijado el justiprecio de la expropiación, en este caso por el Jurado Provincial de Expropiación, justiprecio que no fue satisfecho por el beneficiario de la expropiación al expropiado, sino que fue recurrido en vía Contencioso-Administrativa, para determinar la imputación temporal hay que tener en cuenta la regla especial del artículo 14.2.a) anteriormente mencionado, e imputar la ganancia patrimonial al periodo impositivo en el que la resolución judicial que determinó el derecho a la percepción del justiprecio y su cuantía hubiera adquirido firmeza, independientemente de la fecha en que se haya cobrado su importe.
Por último, cabe señalar que si la finca no estaba afecta a una actividad económica o hubiera sido desafectada con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, al haber sido adquirida con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, a la ganancia patrimonial generada por la expropiación le podrían resultar aplicables los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
En cuanto a los intereses, procede indicar que en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional. Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, han de tributar como ganancias patrimoniales.
Tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, llevan a concluir que los intereses objeto de consulta procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Al no proceder esta ganancia patrimonial de una transmisión, su cuantificación se corresponderá con el importe de los intereses que se perciban. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la LIRPF, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Teniendo en cuenta que los intereses percibidos son por la demora en el pago del justiprecio, al abarcar estos intereses el respectivo período que comprende el retraso en el pago, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconocen, es decir, cuando se cuantifican y se acuerda su abono.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18).
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 14, 33, 34, 35, 36 y DT9