La prestación del PIAS percibida por fallecimiento del causante tributa en Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, no en IRPF. Los PIAS se configuran como contratos de seguro de vida individual cuya renta vitalicia constituida está exenta de gravamen en IRPF conforme al artículo 7.v) LIRPF; sin embargo, cuando se produce la percepción por fallecimiento del asegurado-contratante, el derecho a la prestación derivado del seguro de vida integra la herencia del causante y queda sujeto al régimen tributario sucesorio, en tanto que constituyente de ganancia patrimonial para el heredero en calidad de prestación aseguradora mortis causa.
Hechos
El cónyuge fallecido de la consultante figura como tomador y asegurado de un plan individual de ahorro sistemático (PIAS) contratado con una compañía aseguradora. En dicho contrato consta la designación de la consultante como beneficiaria de la prestación del PIAS, en forma de capital, en caso de fallecimiento del asegurado.
Cuestión planteada
Si la prestación del PIAS que perciba la consultante a causa del fallecimiento de su marido tributa en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
La disposición adicional tercera de la Ley 35 /2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre de 2006), –en adelante LIRPF–, regula los Planes Individuales de Ahorro Sistemático (PIAS), estableciendo lo siguiente:
“Disposición adicional tercera. Planes individuales de ahorro sistemático.
Los planes individuales de ahorro sistemático se configuran como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Los recursos aportados se instrumentarán a través de seguros individuales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente.
b) La renta vitalicia se constituirá con los derechos económicos procedentes de dichos seguros de vida. En los contratos de renta vitalicia podrán establecerse mecanismos de reversión o periodos ciertos de prestación o fórmulas de contraseguro en caso de fallecimiento una vez constituida la renta vitalicia.
c) El límite máximo anual satisfecho en concepto de primas a este tipo de contratos será de 8.000 euros, y será independiente de los límites de aportaciones de sistemas de previsión social. Asimismo, el importe total de las primas acumuladas en estos contratos no podrá superar la cuantía total de 240.000 euros por contribuyente.
d) En el supuesto de disposición, total o parcial, por el contribuyente antes de la constitución de la renta vitalicia de los derechos económicos acumulados se tributará conforme a lo previsto en esta Ley en proporción a la disposición realizada. A estos efectos, se considerará que la cantidad recuperada, corresponde a las primas satisfechas en primer lugar, incluida su correspondiente rentabilidad.
En el caso de anticipación, total o parcial, de los derechos económicos derivados de la renta vitalicia constituida, el contribuyente deberá integrar en el período impositivo en el que se produzca la anticipación, la renta que estuvo exenta por aplicación de lo dispuesto en la letra v) del artículo 7 de esta Ley.
e) Los seguros de vida aptos para esta fórmula contractual no serán los seguros colectivos que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, ni los instrumentos de previsión social que reducen la base imponible del Impuesto.
f) En el condicionado del contrato se hará constar de forma expresa y destacada que se trata de un plan de ahorro individual sistemático y sus siglas quedan reservadas a los contratos que cumplan los requisitos previstos en esta Ley.
g) La primera prima satisfecha deberá tener una antigüedad superior a cinco años en el momento de la constitución de la renta vitalicia.
h) La renta vitalicia que se perciba tributará de conformidad con lo dispuesto en el número 2.º del artículo 25.3 a) de esta Ley.
Reglamentariamente podrán desarrollarse las condiciones para la movilización de los derechos económicos.”
Por su parte, la Ley 29/1987, de 18 de diciembre (BOE de 19 de diciembre) del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, -en adelante LISD-, regula en el artículo 3 el hecho imponible del impuesto, estableciendo:
“Artículo 3. Hecho imponible
1. Constituye el hecho imponible:
(…)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo en los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2, a), de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias”.
La referencia al artículo 16.2.a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias actualmente debe entenderse hecha al artículo 17.2.a) de La LIRPF.
A estos efectos, el artículo 5 del mismo texto legal establece que:
“Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
(…)
c) En los seguros sobre la vida, los beneficiarios.”
Asimismo, el artículo 9 de la LISD establece:
“Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del impuesto:
(…)
c) En los seguros sobre la vida, las cantidades percibidas por el beneficiario. Las cantidades percibidas por razón de seguros sobre la vida se liquidarán acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario cuando el causante sea, a su vez, el contratante del seguro individual o el asegurado del seguro colectivo.”
A su vez el artículo 10.1.c) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE de 16 de noviembre), -en adelante RISD-, establece que:
“Art. 10. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
(….)
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario.”.
El artículo 14 del RISD establece:
“Art. 14. Prestaciones periódicas.
1. La percepción de las cantidades a que se refieren la letra c) del artículo 10, las letras c) y d) del artículo 11 y la letra e) del artículo 12, estará sujeta al impuesto, tanto si se reciben de una sola vez como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales.
(…)”.
Según la doctrina de este Centro Directivo manifestada, entre otras, en la contestación a la consulta vinculante V1867-10, de 25 de agosto de 2010, de la Subdirección General de Operaciones Financieras, «Los planes individuales de ahorro sistemático son, conforme a la disposición adicional tercera de la LIRPF, seguros individuales de vida sujetos a determinados requisitos establecidos por la citada disposición, cuyo cumplimiento determina la exención en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de “las rentas que se pongan de manifiesto en el momento de la constitución de las rentas vitalicias aseguradas”, conforme dispone el artículo 7 v) de la misma Ley».
Asimismo, según la contestación a la consulta vinculante V1132-07, de 30 de mayo de 2007, de la Subdirección General de Operaciones Financieras:
«La disposición adicional tercera de la Ley 35/2006 define los planes individuales de ahorro sistemático como contratos celebrados con entidades aseguradoras para constituir con los recursos aportados una renta vitalicia asegurada, siempre que se cumplan determinados requisitos, señalando en su párrafo a) como el primero de ellos:
“a) Los recursos aportados se instrumentarán a través de seguros individuales de vida en los que el contratante, asegurado y beneficiario sea el propio contribuyente.”
Es condición que contratante, asegurado y beneficiario sean la misma persona, lo que implica que deba figurar el contratante necesariamente designado como asegurado y beneficiario en la póliza del seguro de vida. Cumplida esta condición, la designación de un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante con anterioridad al inicio de la percepción de la renta vitalicia no obstaculiza la consideración del seguro como plan individual de ahorro sistemático ni, por tanto, la aplicación de la exención prevista en el artículo 7.v) de la Ley 35/2006.»
Por lo tanto, los PIAS son, de acuerdo con lo dispuesto en la DA 3ª de la LIRPF, seguros individuales de vida en los que contratante debe ser el asegurado y beneficiario. No obstante, una vez cumplido este requisito, se puede designar a un tercero como beneficiario para el caso de fallecimiento del contratante, como sucede en el presente caso, en el que la consultante ha sido designada como beneficiaria del PIAS en caso de fallecimiento de su cónyuge, tomador y asegurado del mismo.
La percepción de la prestación correspondiente al PIAS por la consultante, en forma de capital, supone la realización del hecho imponible previsto en el artículo 3.1.c) de la LISD, al tratarse de la percepción de una prestación por un beneficiario de un contrato de seguro sobre la vida, en el que el contratante es una persona distinta del beneficiario, debiendo tributar, por lo tanto, en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
El sujeto pasivo obligado al pago del impuesto será el beneficiario, en este caso la consultante, de acuerdo con el artículo 5 c) de la LISD, constituyendo la base imponible el importe de la cantidad percibida en forma de capital o su equivalente (si se percibe de forma periódica), que será el resultado de la capitalización de la renta vitalicia o temporal. La cantidad percibida se liquidará acumulando su importe al del resto de los bienes y derechos que integran la porción hereditaria de la beneficiaria ya que el causante es, a su vez, el contratante del seguro individual.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 3-1- c)