La tributación en España de los pagos a la entidad francesa depende de la existencia de establecimiento permanente: sin EP, no procede retención en IRNR (beneficiarios únicamente gravables en Francia conforme art. 7.1 CDI España-Francia); con EP, aplica tributación en capítulo III TRLIRNR con retención obligatoria. Respecto del director general residente fiscal en España, le corresponde retención por rendimientos del trabajo como contribuyente por IRPF en renta mundial.
Hechos
La consultante es una entidad residente en España que satisface a una entidad residente en Francia unas cantidades derivadas de la prestación por esta última del servicio correspondiente a la función de director general en la primera.
Esta función es efectivamente desempeñada por una persona física, contratada por una tercera entidad también residente en Francia.
La persona física mencionada tiene su residencia fiscal en España, existiendo vinculación entre las tres entidades mencionadas en los términos establecidos en el artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable a dicha situación.
Contestación
En el escrito de consulta presentado se plantean cuestiones que afectan tanto al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes como al Impuesto sobre el Valor Añadido.
1. Impuesto sobre la Renta de No Residentes:
El artículo 7.1 del Convenio entre el Reino de España y la República Francesa a fin de evitar la doble imposición y de prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, firmado en Madrid el 10 de octubre de 1995 (BOE de 12 de junio de 1997), dispone lo siguiente:
"Los beneficios de una empresa de un Estado contratante solamente pueden someterse a imposición en este Estado, a no ser que la empresa realice su actividad en el otro Estado contratante por medio de un establecimiento permanente situado en él. Si la empresa realiza su actividad de dicha manera, los beneficios de la empresa pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que puedan atribuirse a este establecimiento permanente."
De acuerdo con lo anterior, si la entidad residente en Francia y perceptora de las cantidades satisfechas por la entidad consultante, no opera en nuestro territorio a través de un establecimiento permanente, sus beneficios solo podrán ser sometidos a tributación en Francia. En este caso y conforme a lo dispuesto en el artículo 31.4 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo de 5/2004, de 5 de marzo, BOE de 12 de marzo, en adelante TRLIRNR, no procederá la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de dichos rendimientos, todo ello sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 de dicho artículo.
Por el contrario, si la entidad residente en territorio francés operase en España a través de un establecimiento permanente le será de aplicación el régimen de tributación previsto el capítulo III del TRLIRNR y en este supuesto y de conformidad con lo establecido en el artículo 23 del TRLIRNR, la entidad consultante deberá proceder a la práctica de retención o ingreso a cuenta respecto de las cantidades que satisfaga al citado establecimiento permanente.
Por lo que se refiere a la persona física que ejerce el cargo de director general en la entidad consultante y como consecuencia de que su residencia fiscal está situada en España, dicha persona tendrá la consideración de contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por su renta mundial, debiendo la entidad consultante practicar la oportuna retención o ingreso a cuenta sobre los rendimientos del trabajo que le satisfaga su pagador, entidad residente en Francia pero vinculada con la consultante en los términos del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto de Sociedades, y ello en virtud de lo dispuesto en el artículo 101.2 segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, BOE de 10 de marzo, desarrollado en el artículo 74.2.a) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, BOE de 4 de agosto.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre de 1992), considera que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con la Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes. En particular, el apartado Dos, número 5º señala que son prestaciones de servicios: "las obligaciones de hacer y no hacer”.
En consecuencia, la cesión de los servicios de un directivo que realiza la sociedad francesa a su socia española es una prestación de servicios sujeta al impuesto.
El artículo 69 de la Ley 37/1992 dispone, en su apartado Uno que se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto las prestaciones de servicios cuando el prestador de los mismos tenga situada en dicho territorio la sede de su actividad económica, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 70 de dicha Ley.
El artículo 70, apartado uno, número 5º letra A) y letra B) apartado j), de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
"Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
(…)
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…)
j) Las cesiones, incluso por tiempo determinado, de los servicios de personas físicas.
(…)”
Los servicios objeto de consulta pueden considerarse incluidos en la letra j) del mencionado artículo 70.Uno.5º.B de la Ley 37/1992.
Se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de cesión de personal objeto de consulta, efectuados por una sociedad francesa para la entidad consultante establecida en el territorio de aplicación del Impuesto. Los citados servicios estarán, por tanto, sujetos a dicho tributo.
El artículo 84 de la Ley 37/1992, establece que serán sujetos pasivos del Impuesto:
"1º. Las personas físicas o jurídicas que tengan la condición de empresarios o profesionales y realicen las entregas de bienes o presten los servicios sujetos al Impuesto, salvo lo dispuesto en los números siguientes.
2º. Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas a gravamen, en los supuestos que se indican a continuación:
a) Cuando las mismas se efectúen por personas o entidades no establecidas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto los sujetos pasivos que tengan en el mismo la sede de su actividad económica, un establecimiento permanente o su domicilio fiscal, aunque no realicen las operaciones sujetas al Impuesto desde dicho establecimiento.
Tres. Tienen la consideración de sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto."
Del artículo transcrito se desprende que el sujeto pasivo de la operación será la entidad consultante, destinataria del servicio prestado por un no residente.
En este supuesto se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo, según la cual es sujeto pasivo del Impuesto el empresario o profesional destinatario de la operación, en el caso descrito, la sociedad consultante. Sobre este sujeto pasivo recaerán las obligaciones de repercusión del Impuesto, autorrepercusión en este caso, por los servicios de cesión de personal prestados por la entidad francesa, siendo igualmente quien habrá de expedir factura de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 2.3 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE de 29) que será unida al justificante contable de la operación.
No obstante, en la hipótesis de que la entidad francesa, cedente del personal directivo, opere a través de un establecimiento permanente, en los términos en que este se define en el artículo 69.cinco de la Ley 37/1992, no se aplicará la regla de inversión del sujeto pasivo, siendo la entidad francesa, en su condición de sujeto pasivo, la obligada a repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido por los servicios de cesión del personal directivo.
Finalmente, conviene tener presente que el concepto de establecimiento permanente a efectos de este Impuesto se define en el artículo 69, apartado Cinco de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido:
“Cinco. A efectos de este Impuesto, se considerará establecimiento permanente cualquier lugar fijo de negocios donde los empresarios o profesionales realicen actividades económicas.
En particular, tendrán esta consideración:
a) La sede de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, instalaciones, tiendas y, en general, las agencias o representaciones autorizadas para contratar en nombre y por cuenta del sujeto pasivo.
b) Las minas, canteras o escoriales, pozos de petróleo o de gas u otros lugares de extracción de productos naturales.
c) Las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de doce meses.
d) Las explotaciones agrarias, forestales o pecuarias.
e) Las instalaciones explotadas con carácter de permanencia por un empresario o profesional para el almacenamiento y posterior entrega de sus mercancías.
f) Los centros de compras de bienes o de adquisición de servicios.
g) Los bienes inmuebles explotados en arrendamiento o por cualquier título.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI Hispano-Francés art.7.1, LIVA arts 11, 69, 70 y 84, RIRPF art. 74.2.a), TRLIRNR arts 23 y 31.4, TRLIRPF art. 101.2 segundo párrafo