El papel timbrado satisfecho por el notario en la expedición de documentos notariales no constituye suplido a efectos de IVA, por lo que integra la base imponible de la prestación de servicios notariales. La exclusión del artículo 78.3.3º LIVAexige que concurran simultáneamente: (i) pago en nombre y por cuenta del cliente (acreditado mediante factura dirigida al cliente, no al notario), (ii) mandato expreso del cliente, y (iii) reembolso del gasto efectivamente soportado. El papel timbrado, siendo un gasto inherente a la función notarial y satisfecho por el notario en nombre propio como parte de su obligación profesional, no reúne estos requisitos y, por tanto, incrementa la contraprestación sujeta a gravamen.
Hechos
El consultante ejerce la actividad profesional de notario e incluye en las facturas emitidas por los servicios prestados el papel timbrado previamente adquirido.
Cuestión planteada
Si el papel timbrado forma parte de la base imponible de los servicios prestados.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), están sujetas al tributo citado “las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional”.
2. El artículo 78, apartados uno y tres.3º de la citada Ley 37/1992, de 28 de diciembre, dispone lo siguiente:
"Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
(…)
Tres. No se incluirán en la base imponible:
(…)
3º. Las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo. El sujeto pasivo vendrá obligado a justificar la cuantía efectiva de tales gastos y no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente los hubiera gravado”.
Por tanto, en el supuesto consultado resulta necesario determinar si el papel timbrado satisfecho por el fedatario público y empleado en los documentos notariales extendidos, puede considerarse como suplido a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Las características determinantes de los denominados suplidos, esto es, de las sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente, en virtud de mandato expreso del mismo, se definen en diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - BOE de 10 de septiembre- y de 24 de noviembre de 1986 – BOE de 16 de diciembre), que establecen que para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:
1º.- Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización de los gastos en nombre y por cuenta del cliente se acreditará ordinariamente mediante la correspondiente factura o documento que proceda en cada caso expedido a cargo del citado cliente y no del intermediario agente, consignatario o comisionista que le está “supliendo”.
En consecuencia, cuando se trata de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de “suplido” incluida en el artículo 78 de la Ley.
2º.- El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.
3º.- La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.
En los “suplidos”, la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico “suplido”.
4º. Por último, señala la Ley que el sujeto pasivo (mediador) no podrá proceder a la deducción del Impuesto que eventualmente hubiera gravado gastos pagados en nombre y por cuenta del cliente.
4. - Por otra parte, conforme al apartado 3 del artículo 27 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), “los documentos notariales se extenderán necesariamente en papel timbrado”.
A su vez, el artículo 28 del citado texto refundido regula el hecho imponible del Impuesto en su modalidad Actos Jurídicos Documentados, documentos notariales, en los siguientes términos:
“Están sujetas las escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31”.
Este último precepto, titulado “Cuota tributaria”, determina lo siguiente:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
3. Por el mismo tipo a que se refiere el apartado anterior y mediante la utilización de efectos timbrados tributarán las copias de las actas de protesto”.
Por último, conforme al artículo 29 del citado texto refundido, será sujeto pasivo del impuesto “el adquirente del bien o derecho, y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan”.
De la lectura de estos preceptos se deduce que los citados documentos notariales se extienden necesariamente en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 por folio, a elección del fedatario, siendo el importe satisfecho el vehículo formal de pago de la llamada “cuota fija” del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
5. - En consecuencia, conforme a lo anterior y según dispone el artículo 78 de la Ley 37/1992, el consultante no deberá integrar en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios prestados en el desarrollo de su actividad profesional el importe satisfecho que corresponda al papel timbrado empleado, al tener dicho gasto el carácter de suplido, por tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente; estas sumas, en el supuesto objeto de consulta, se corresponden con el pago del Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados, satisfecho en nombre ajeno y que grava el correspondiente documento notarial.
La realización de dichos gastos en nombre y por cuenta del cliente podrá ser acreditado en el presente supuesto a través del propio papel timbrado en el que se confeccione el documento notarial, al que el apartado 5 del artículo 41 del Real Decreto 939/2005, de 29 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación identifica como justificante del pago del impuesto.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 78-Uno, 78-tres-3º