La subvención y donación recibidas por la asociación sin ánimo de lucro (no declarada de utilidad pública) generarán renta exenta del Impuesto sobre Sociedades conforme al artículo 121 del TRLIS, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no constituyan rendimientos de una explotación económica. La condición determinante es que tales ingresos lúcrativos se destinen al cumplimiento del objeto social; si se derivaran del ejercicio de actividades ordenadas por cuenta propia que supongan ordenación de medios de producción o recursos humanos, resultarían sujetos al gravamen.
Hechos
La consultante es una asociación sin ánimo de lucro dedicada a la defensa de discapacitados que se constituyó a mediados de 2008.
A finales de 2008, la consultante recibió:
- De la Comunidad Autónoma, una subvención del programa de inserción laboral por la contratación de un trabajador para la puesta en funcionamiento de la asociación.
- De una entidad religiosa, una donación de unos terrenos con reversión al cabo de 25 años.
Cuestión planteada
Si la subvención y la donación recibidas generan, para la consultante, renta exenta del Impuesto sobre Sociedades de acuerdo con el artículo 121 del TRLIS.
Contestación
El apartado 3 del artículo 9 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el título II de la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.
La consultante no es una asociación declarada de utilidad pública, por lo que no le resulta de aplicación la Ley 49/2002, si bien, al ser una asociación sin ánimo de lucro, tiene la consideración entidad parcialmente exenta sujeta al régimen especial previsto en el capítulo XV del título VII del TRLIS.
La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 121 del TRLIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas:
- Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica.
- Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica.
- Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica.
La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en los párrafos anteriores.
Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En definitiva, las rentas obtenidas por la entidad consultante estarán exentas, siempre que procedan de la realización de su objeto social o finalidad específica y no deriven del ejercicio de una explotación económica. A este respecto, las cuotas satisfechas por los socios, generalmente constituirán rentas exentas en la medida en que cumplan esta condición. No obstante, si la entidad realizase actividades que suponen la existencia de una explotación económica, en los términos definidos en el artículo 121 del TRLIS, las rentas procedentes de estas actividades estarán sujetas y no exentas, tanto si las operaciones se realizan con terceros ajenos a la asociación, como si se realizan con los asociados.
De la documentación aportada, y aún cuando los servicios de la asociación no estén en funcionamiento, las operaciones objeto de consulta por la que inicia su andadura no pueden calificarse adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo ya que ambas parecen afectarse a las explotaciones económicas de servicio al discapacitado objeto de la consultante; así tanto la subvención como la donación con reversión no constituyen renta exenta.
Así, por las actividades de la asociación que tengan la consideración de explotación económica (enseñanza, integración social y laboral, servicios de atención a discapacitados, etc) por cuanto que suponen por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción (terrenos) y de recursos humanos (empleados) o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios, no hay duda de que tanto la subvención por la puesta en marcha del servicio como la donación con reversión de los terrenos, con la carga de su destino al desarrollo y prestación de los fines propios de la donataria consultante, deben integrarse en al base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Dentro de los rendimientos de una explotación económica a que se refieren el apartado 3 del artículo 121 del TRLIS se incluyen las subvenciones y las donaciones recibidas y empleadas en dicha explotación económica.
En cuanto al tratamiento tanto de la donación de terrenos con reversión como de la subvención, hay que tener presente su tratamiento contable, ya que, de acuerdo con el apartado 3 del artículo 10 del TRLIS, “en el método de estimación directa, la base imponible del Impuesto se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la citada Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Así, el apartado 1 del artículo 19 prescribe que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros”, de tal manera que la imputación fiscal se realizará de acuerdo con los criterios de imputación a resultados establecidos en el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre.
Respecto a la determinación de la base imponible por la explotación económica, el artículo 122 de TRLIS establece
“1. La base imponible se determinará aplicando las normas previstas en el título IV de esta ley.
2. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, además de los establecidos en el artículo 14 de esta ley, los siguientes:
a) Los gastos imputables exclusivamente a las rentas exentas. Los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales de la entidad.
b) Las cantidades que constituyan aplicación de resultados y, en particular, de los que se destinen al sostenimiento de las actividades exentas a que se refiere el párrafo a) del apartado 1 del artículo anterior.”
Esta norma no se refiere a los criterios de imputación de gastos a cada actividad, que vendrán dados por la contabilidad, sino a la deducibilidad fiscal de los gastos imputables a cada una de las actividades, exentas o no. En consecuencia, los gastos imputables exclusivamente a las rentas no exentas, tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles, y los gastos parcialmente imputables a las rentas no exentas, serán deducibles en el porcentaje que representen los ingresos obtenidos en el ejercicio de explotaciones económicas no exentas respecto de los ingresos totales, tal y como establece el artículo 122 del TRLIS.
Asimismo, y por último, hay indicar que el tipo de gravamen aplicable a la base imponible positiva es del 25 por ciento, de acuerdo con la letra e) del apartado 2 del artículo 28 del TRLIS
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 9-3, 19-1,28-2 e), 121 y 122