Para la deducibilidad en IS de provisiones por cobro de primas cuando la cantidad no está fijada objetivamente, la DGT exige dotación con arreglo a criterios técnicos y contables que permitan acreditar su carácter probable y cuantificable; respecto al IVPEE, las primas cobradas a partir del 14 de julio de 2013 no son deducibles de la base imponible del impuesto sobre producción eléctrica, puesto que el artículo 30.4 de la Ley 54/1997 (modificado por RD-ley 9/2013) establece que dichas primas constituyen ingresos adicionales que incrementan la base y no reducen el importe total a percibir por el contribuyente.
Hechos
De conformidad con el Real Decreto-ley 9/2013, de 12 de julio, por el que se adoptan medidas urgentes para garantizar la estabilidad financiera del sector eléctrico, publicado en el BOE el 13 de julio de 2013, el precio a obtener por la venta de energía tendrá, a diferencia del régimen anterior, una sustancial o total eliminación de prima.
Puesto que provisionalmente se mantiene el sistema anterior, con el consiguiente cobro de prima, la entidad consultante entiende prudente la contabilización de una provisión por la parte de la prima cobrada a partir del 14 de julio de 2013.
Cuestión planteada
1.- A efectos del Impuesto sobre Sociedades, y al no estar fijada objetivamente la cantidad a provisionar por cobro de primas, qué cantidad se debería de dotar para que fuera deducible.
2.- Si la prima cobrada a partir del 14 de julio de 2013, se podría deducir en la base de cálculo del Impuesto regulado en la Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética, que creó, entre otros, el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.
Contestación
Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica:
La Ley 15/2012, de 27 de diciembre, de medidas fiscales para la sostenibilidad energética (BOE de 28 de diciembre) crea en su Título I el Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica (IVPEE), como tributo de carácter directo y naturaleza real, que grava la realización de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, a través de cada una de las instalaciones indicadas en el artículo 4 de la Ley.
A su vez, el citado artículo 4 regula el hecho imponible de la siguiente forma:
“1. Constituye el hecho imponible la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica medida en barras de central, incluidos el sistema eléctrico peninsular y los territorios insulares y extrapeninsulares, en cualquiera de las instalaciones a las que se refiere el Título IV de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico.
2. La producción en barras de central, a efectos de esta Ley, se corresponderá con la energía medida en bornes de alternador minorada en los consumos auxiliares en generación y en las pérdidas hasta el punto de conexión a la red.
3. Respecto a los conceptos y términos con sustantividad propia que aparecen en la Ley, salvo los definidos en ella, se estará a lo dispuesto en la normativa del sector eléctrico de carácter estatal.”.
El artículo 6 de la Ley 15/2012, define la base imponible del impuesto en los siguientes términos:
“1. La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total que corresponda percibir al contribuyente por la producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica, medida en barras de central, por cada instalación, en el período impositivo.
A estos efectos, en el cálculo del importe total se considerarán las retribuciones previstas en todos los regímenes económicos que se deriven de lo establecido en la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, en el período impositivo correspondiente, así como las previstas en el régimen económico específico para el caso de actividades de producción e incorporación al sistema eléctrico de energía eléctrica en los territorios insulares y extrapeninsulares.
2. La base imponible definida en el apartado anterior se determinará para cada instalación en la que se realicen las actividades señaladas en el artículo 4 de esta Ley.”.
El artículo 1, apartado Dos del Real Decreto-ley 9/2013, de 12 de julio, por el que se adoptan medidas urgentes para garantizar la estabilidad financiera del sistema eléctrico (BOE de 13 de julio), modifica el artículo 30.4 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico que queda redactado como sigue:
“Adicionalmente y en los términos que reglamentariamente por real decreto del Consejo de Ministros se determine, a la retribución por la venta de la energía generada valorada al precio del mercado, las instalaciones podrán percibir una retribución especifica compuesta por un término por unidad de potencia instalada, que cubra, cuando proceda, los costes de inversión de una instalación tipo que no pueden ser recuperados por la venta de la energía y un término a la operación que cubra, en su caso, la diferencia entre los costes de explotación y los ingresos por la participación en el mercado de dicha instalación tipo.
Para el cálculo de dicha retribución específica se considerarán, para una instalación tipo, a lo largo de su vida útil regulatoria y en referencia a la actividad realizada por una empresa eficiente y bien gestionada:
a) Los ingresos estándar por la venta de la energía generada valorada al precio del mercado de producción.
b) Los costes estándar de explotación.
c) El valor estándar de la inversión inicial.
A estos efectos, en ningún caso se tendrán en consideración los costes o inversiones que vengan determinados por normas o actos administrativos que no sean de aplicación en todo el territorio español. Del mismo modo, sólo se tendrán en cuenta aquellos costes e inversiones que respondan exclusivamente a la actividad de producción de energía eléctrica.”
La Ley 24/2013, de 26 de diciembre, del Sector Eléctrico (BOE de 28 de diciembre) establece en su Disposición final tercera el nuevo régimen jurídico y económico de la actividad de producción a partir de fuentes de energía renovables, cogeneración y residuos con régimen económico primado. En el apartado 2 se mantiene la vigencia del artículo 30 de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, con la redacción dada por el Real Decreto-ley 9/2013, de 12 de julio.
Y en su Disposición final quinta, lo siguiente:
“La disposición transitoria tercera.2 del Real Decreto-ley 9/2013, de 12 de julio, queda redactada como sigue:
2. El organismo encargado de la liquidación abonará, con carácter de pago a cuenta, los conceptos liquidables devengados por las instalaciones de régimen especial, y aquellas de régimen ordinario con régimen retributivo primado al amparo de Real Decreto 661/2007, de 25 de mayo, en aplicación de lo previsto en los referidos reales decretos.
Los derechos de cobro u obligaciones de pago resultantes de la aplicación de la metodología que se establezca en virtud de lo previsto en la disposición final segunda, a la energía producida desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta la entrada en vigor de las disposiciones necesarias para la plena aplicación del nuevo régimen retributivo, serán liquidados por el organismo encargado de las mismas en las nueve liquidaciones a partir de la fecha que reglamentariamente se establezca, sin perjuicio de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante lo anterior, reglamentariamente se podrá establecer un límite máximo a las obligaciones de ingreso que se deriven de la aplicación de este apartado. La aplicación del límite anteriormente citado podrá dar lugar a que el ajuste se realice en más de nueve liquidaciones.
Estas cantidades tendrán la consideración de coste o ingreso liquidable del sistema, según proceda, a los efectos previstos en el procedimiento de liquidación de los costes del sistema eléctrico.”
A la vista de los preceptos anteriores, para el cálculo de la retribución específica de la actividad de producción a partir de fuentes de energía renovables se considerará para una instalación tipo, los ingresos por la venta de la energía generada valorada al precio del mercado de producción, los costes de explotación medios necesarios para realizar la actividad y el valor de la inversión inicial de la instalación tipo, todo ello para una empresa eficiente y bien gestionada.
En ningún caso se tendrán en consideración los costes o inversiones que vengan determinados por normas o actos administrativos que no sean de aplicación en todo el territorio español y en todo caso, los costes e inversiones deberán responder exclusivamente a la actividad de producción de energía eléctrica.
En consecuencia, formaran parte de la base imponible del IVPEE los ingresos por la venta de la energía eléctrica generada valorada al precio del mercado de producción, los costes de explotación medios necesarios para realizar la actividad y el valor de la inversión inicial de la instalación tipo, con independencia de que dichos ingresos sean abonados con carácter de pago a cuenta por el organismo encargado de la liquidación.
Impuesto sobre Sociedades
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dispone que la base imponible del Impuesto se calculará, en el método de estimación directa, “corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A su vez, en relación con la imputación temporal de ingresos y gastos, el artículo 19 del TRLIS establece que:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)”
Mercantilmente, la letra c) del artículo 38 del Código de Comercio, dispone que:
“c) Se seguirá el principio de prudencia valorativa. Este principio obligará a contabilizar sólo los beneficios obtenidos hasta la fecha de cierre del ejercicio. No obstante, se deberán tener en cuenta todos los riesgos con origen en el ejercicio o en otro anterior, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre del balance y la fecha en que éste se formule, en cuyo caso se dará cumplida información en la memoria, sin perjuicio del reflejo que puedan originar en los otros documentos integrantes de las cuentas anuales. Excepcionalmente, si tales riesgos se conocieran entre la formulación y antes de la aprobación de las cuentas anuales y afectaran de forma muy significativa a la imagen fiel, las cuentas anuales deberán ser reformuladas. En cualquier caso, deberán tenerse en cuenta las amortizaciones y correcciones de valor por deterioro en el valor de los activos, tanto si el ejercicio se salda con beneficio como con pérdida.
Asimismo, se deberá ser prudente en las estimaciones y valoraciones a realizar en condiciones de incertidumbre.”
Contablemente, el Plan General de Contabilidad aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, regula en su primera parte, marco conceptual de la contabilidad los principios contables, entre los que se encuentra el principio de prudencia en virtud del cual se deberán tener en cuenta todos los riesgos, con origen en el ejercicio o en otro anterior, tan pronto sean conocidos, incluso si sólo se conocieran entre la fecha de cierre de las cuentas anuales y la fecha en que éstas se formulen.
La entidad consultante pretende contabilizar una provisión por la parte de la prima cobrada a partir del 14 de julio de 2013, puesto que, conforme afirma el escrito de la consulta, provisionalmente se mantiene el sistema anterior, con el consiguiente cobro de prima.
No obstante, el Real Decreto-ley 9/2013, de 12 de julio, por el que se adoptan medidas urgentes para garantizar la estabilidad financiera del sistema eléctrico, establece en su artículo 3 que:
“1. La retribución de cada empresa distribuidora, desde el 1 de enero de 2013 hasta la fecha de entrada en vigor del presente real decreto-ley, será la parte proporcional hasta dicha fecha de la que figura en los artículos 2.2 y 2.3 de la Orden IET/221/2013, de 14 de febrero. Esta retribución tendrá carácter de definitiva.
(…)
2. La retribución de cada empresa titular de instalaciones de transporte, desde el 1 de enero de 2013 hasta la fecha de entrada en vigor del presente real decreto-ley, será la parte proporcional hasta dicha fecha de la que figura en el artículo 1 de la Orden IET/221/2013, de 14 de febrero. Esta retribución tendrá carácter de definitiva.”
Y el artículo 4 del mismo texto legal dispone que:
“1. El Ministro de Industria, Energía y Turismo, previo acuerdo de la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, aprobará la retribución para cada una de las empresas distribuidoras para el periodo que transcurre desde la entrada en vigor del presente real decreto-ley hasta el 31 de diciembre de 2013, el cual se denominará segundo periodo de 2013.
(…)”
De acuerdo con los artículos anteriores, parece desprenderse que el antiguo régimen será aplicable hasta la entrada en vigor del Real Decreto-ley 9/2013, es decir, hasta el 14 de julio de 2013. Puesto que de acuerdo con la normativa aplicable, a partir del 14 de julio de 2013 la entidad consultante no cobrará primas, en los términos establecidos en el régimen anterior, carece de sentido contabilizar una provisión, la cual en ningún caso serían fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades, por aplicación del artículo 10.3 del TRLIS.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 15/2012 ; art. 4 y 6
Ley 54/1997 ; art. 30.4
RD-Ley 9/2013 ; art. 1.Dos, 3 y 4
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 10.3 y 19