La transmisión de vivienda habitual genera ganancia patrimonial sujeta a IRPF. La exención del artículo 33.4.b) LIRPF aplica únicamente a mayores de 65 años. Para transmisiones por contribuyentes menores de 65 años, procede evaluar la aplicación del régimen transitorio de la disposición transitoria novena LIRPF (reducción con coeficiente 11,11% anual por años de permanencia superiores a dos, sobre ganancia generada hasta 20 de enero de 2006) y, subsidiariamente, la exención por reinversión del artículo 38 LIRPF, que requiere reinvertir el importe de la ganancia en adquisición de vivienda habitual en plazo de doce meses anteriores o posteriores a la transmisión.
Hechos
La consultante, nacida en 1932, suscribió, el 5-5-2008, en calidad de plena propietaria de la mitad de la vivienda que constituía su domicilio habitual y de usufructuaria de la otra mitad, junto a sus hijos (nudos propietarios de la mitad), una escritura de permuta de dicha vivienda por un piso a construir en el solar que ocupa la casa donde se ubica la vivienda de la consultante. El plazo de entrega de dicho piso se estableció en 5 años desde la firma de la escritura y la consultante lo destinará a constituir su futura vivienda habitual.
La vivienda objeto de la transmisión fue adquirida por el marido de la consultante, casado en régimen de gananciales con la misma, mediante escritura de 4 de julio de 1974. Fallecido el marido (11-8-04) la vivienda se adjudicó, por liquidación de sociedad de gananciales y herencia, mediante escritura de 11-4-2005.
Cuestión planteada
Si es aplicable a la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de su vivienda habitual la exención prevista en el artículo 33.4.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o bien, subsidiariamente, la exención por reinversión del artículo 38 de la misma Ley. En este último caso, se aclare cuál es y cómo se computa el plazo de reinversión.
Contestación
La transmisión de la vivienda generará en su titular una ganancia o pérdida patrimonial, a tenor de lo dispuesto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF. De acuerdo con el artículo 34.1 a) de la LIRPF, el importe de esta ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado, en los supuestos de transmisión, por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se calcularán en la forma establecida en los artículos 35 y 36 de la LIRPF, según se trate de transmisiones a título oneroso o lucrativo, y, en el caso del usufructo, habrá de tenerse en cuenta, además, la regla específica de valoración prevista en el artículo 37.1 k) de la LIRPF.
La disposición transitoria novena de la LIRPF establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuadas en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por otro lado, la letra b) del apartado 4 del artículo 33 de la LIRPF dispone que estarán exentas del Impuesto las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto “con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años”.
El concepto de vivienda habitual se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone que:
“Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años”.
Y añade el artículo 54, en su apartado 4, que: “A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
De acuerdo con los preceptos citados, este Centro Directivo viene manteniendo el criterio de que los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual del contribuyente están ligados a la titularidad del pleno dominio del inmueble. Del adquirido en cuanto a la deducción por adquisición de vivienda habitual y, también, del transmitido a efectos de la exención por reinversión en vivienda habitual del artículo 38 de la LIRPF y de la exención en la transmisión por mayor de 65 años, prevista en el artículo 33.4 b) de la LIRPF.
En conclusión, la consultante podrá aplicar la exención del artículo 33.4 b) de la LIRPF a la parte de la ganancia patrimonial, sujeta al Impuesto, que corresponda a su pleno dominio sobre la mitad de la vivienda, no procediendo la aplicación de la citada exención sobre la ganancia patrimonial que corresponda al usufructo de la otra mitad, que tampoco podrá beneficiarse de la exención por reinversión por los motivos, entre otros, anteriormente indicados.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Arts. 33 a 37 y 38; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41, 54, 55