La exportación de bienes constituye entrega de bienes sujeta a IVA conforme al artículo 8 de la Ley 37/1992, siendo relevante el momento en que se transmite el poder de disposición (facultades del propietario) independientemente de la transmisión formal de la propiedad. La factura debe expedirse en el momento de realización de la entrega, coincidiendo con la transmisión de dichas facultades dispositivas, y su aportación resulta necesaria como documento justificativo del DUA de exportación, aunque el régimen tributario específico dependerá de que concurran los requisitos para la aplicación de la exención de exportación extracomunitaria.
Hechos
El consultante es una sociedad mercantil que efectúa una entrega de bienes en condiciones "CFR" (Cost and Freigth) según los términos comerciales normalizados conocidos como "INCOTERMS" y que serán objeto de exportación fuera del territorio de la Comunidad.
Cuestión planteada
Momento en que debe expedirse la factura correspondiente a dicha operación y si resulta necesaria la aportación de una factura para la presentación del DUA (Documento Único Administrativo) de exportación.
Contestación
1.- De conformidad con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre) son entregas de bienes “la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.”
Este concepto de entrega de bienes que regula la Ley 37/1992 está igualmente definido por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006), cuyo artículo 14.1. lo configura como “la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario.”.
En la interpretación de este concepto es necesario tener en consideración la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras, en sus sentencia de 8 de febrero de 1990, Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV, Asunto C-320/88.
Del contenido de esta sentencia se deduce, que el concepto de entrega de bienes a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido no es un concepto que admita su análisis únicamente desde el punto de vista del ordenamiento jurídico de los Estados miembros, sino que se trata de un concepto de derecho comunitario que, por tanto, precisa de una interpretación también comunitaria. Se deduce igualmente que, en relación con la existencia de una entrega de bienes a estos efectos, han de analizarse las facultades que se atribuyen al destinatario de una operación para su comparación con las que se confieren al propietario, determinando cuándo se ha producido esta atribución de facultades.
En conclusión, el concepto de entrega de bienes no se refiere a la transmisión de la propiedad en las formas establecidas por el Derecho nacional aplicable, sino que incluye toda operación de transmisión de un bien corporal efectuada por una parte que faculta a la otra parte a disponer de hecho, como si ésta fuera la propietaria de dicho bien, por lo que debe considerarse "entrega de bienes" la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario, aunque no haya transmisión de la propiedad jurídica del bien.
De acuerdo con lo anterior, la venta de bienes por parte de la consultante que deben ser exportados debe ser calificada, a los efectos del impuesto, como una entrega de bienes que, estará sujeta al impuesto cuando se entiendan realizadas en el territorio de aplicación del impuesto.
2.- En relación con las entregas de bienes el artículo 68.Uno.2º de la Ley 37/1992 señala que:
“El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos.También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del impuesto:
1.º Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, la entrega efectuada por la consultante estará en cualquier caso sujeta al impuesto si bien parece que podría quedar exenta de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992 que establece que estarán exentas, “en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
1.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…).”.
3.- En cuanto al momento en que debe entenderse producido el devengo del impuesto, de conformidad con el artículo 75 de la Ley 37/1992:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1.º En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
De acuerdo con lo anterior, y sin perjuicio de valor que pueda tener término “CFR” de los «INCOTERMS» a efectos de interpretar las obligaciones que asumen las partes y que se derivan del contrato de venta, la entrega de bienes efectuada por el consultante se entenderá producida, a los efectos del impuesto, en el momento en el que se ponga el bien en cuestión a disposición del adquirente siendo este momento en el que, por tanto, debe entenderé producido el devengo del impuesto.
De los antecedentes de hecho parece inferirse que dicho momento tiene lugar aun cuando los bienes se encuentran en el territorio de aplicación del impuesto y antes de iniciarse los trámites de exportación.
4.- Por otra parte, en relación con las obligaciones de facturación y el plazo de expedición de la factura, el artículo 164 de la Ley 37/1992 establece, en su apartado uno ordinal 4º, que:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
(…)
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
(…)”.
Por otra parte, el artículo 11 del Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE del 1 de diciembre) por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación dispone que:
“1. Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación.
No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.
(…).”.
Por tanto, producido el devengo del impuesto conforme a lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, deberá expedirse la correspondiente factura en los plazos previstos en el artículo 11 del Reglamento de facturación.
5.- Con independencia de lo anterior, en relación con régimen aduanero de exportación, debe indicarse que el artículo 158 del Reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el Código Aduanero de la Unión (DOUE-L-2013-82003) establece en su apartado primero que:
“1. Todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero, salvo el régimen de zona franca, serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.”.
Adicionalmente, el artículo 163 del Reglamento 952/2013 establece que:
“1. Los documentos justificativos exigidos para la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero para el que se declaran las mercancías deberán hallarse en posesión del declarante y a disposición de las autoridades aduaneras en el momento en que se presente la declaración en aduana.”.
La forma en que debe cumplimentarse la declaración aduanera necesaria para la inclusión de los bienes en cuestión en el régimen de exportación se encuentra regulada en la Resolución de 11 de julio de 2014, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) modificada, más recientemente, por la Resolución de 25 de agosto de 2017, del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se modifica la Resolución de 11 de julio de 2014, en la que se recogen las instrucciones para la formalización del documento único administrativo (DUA) (BOE del 1 de septiembre).
En concreto, las instrucciones para cumplimentar el DUA en una operación de exportación se encuentran en el capítulo 3º de las instrucciones para la formalización del DUA.
No es competente este Centro directivo para determinar el tipo de documento comercial que debe acompañar a un DUA de exportación, cualquier cuestión relacionada con la forma en que el DUA debe ser cumplimentado así como los documentos que deben acompañar al mismo deben ser planteadas al Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, Avenida de Llano Castellano 17, 28034 Madrid.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 21-