Los servicios de reparación, peritaje y valoración sobre bienes muebles se consideran prestados en territorio español cuando se ejecutan materialmente en España, salvo si el destinatario acredita número de identificación IVA en otro Estado miembro y los bienes se expiden fuera de España; para medios de transporte, el lugar de realización es siempre el del territorio donde estén matriculados, con independencia de dónde se ejecuten materialmente los trabajos. La sujeción al IVA español depende de la ubicación efectiva del bien y la acreditación del estatus de sujeto pasivo del destinatario en otra jurisdicción.
Hechos
Una empresa española realiza operaciones sobre mercancías propiedad de una empresa polaca, realizadas estas operaciones, las mercancías son enviadas a distintos países de la Unión Europea. El transporte de Polonia a España lo contrata la sociedad polaca, en tanto que el transporte desde España a los países destinatarios en ocasiones es abonado por la sociedad española y en otros casos por el destinatario de las mercancías.
Cuestión planteada
Lugar de realización de la prestación de servicios y del transporte intracomunitario.
Contestación
1- El artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en adelante LIVA, establece que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
El artículo 11, apartado Dos, ordinal 6º LIVA dispone que se considerarán prestaciones de servicios en particular, las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entregas de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8º de la Ley del Impuesto.
2.- El artículo 70.Uno.7º de la Ley 37/1992, dispone:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
7º. Los trabajos realizados sobre bienes muebles corporales y los informes periciales, valoraciones y dictámenes relativos a dichos bienes, en los siguientes supuestos:
a) Cuando dichos servicios se realicen materialmente en el territorio de aplicación del Impuesto, salvo en el caso de que el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por otro Estado miembro y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio de aplicación del Impuesto.
En todo caso, se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte matriculados en dicho territorio.
b) Cuando dichos servicios se presten materialmente en otro Estado miembro, el destinatario de los mismos comunique al prestador un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por la Administración española y los bienes a que se refieren los servicios sean expedidos o transportados fuera del territorio del citado Estado miembro.
No obstante, no se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios a que se refiere esta letra relativos a los medios de transporte que estén matriculados en el Estado miembro en que se presten, a condición de que se acredite la sujeción al Impuesto en dicho Estado”.
De conformidad con lo dispuesto en este artículo no se considerarán efectuados en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español los trabajos realizados materialmente en dicho territorio sobre bienes muebles corporales cuando concurran los dos siguientes requisitos:
1º. Que el destinatario de los servicios (trabajos) comunique al prestador de los mismos un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido que le haya sido atribuido por un Estado miembro de la Comunidad Europea distinto de España, y
2º. Que los bienes a que se refieren los servicios (trabajos) sean expedidos o transportados, una vez realizados los mismos, fuera del territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.
Así pues, conforme a lo dispuesto en dicha norma, los servicios objeto de esta consulta se entenderán prestados en territorio de aplicación del Impuesto ya que el destinatario de los mismos (empresa polaca) es un sujeto pasivo que no ha comunicado un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro, a pesar de que las mercancías abandonan el territorio español.
En consecuencia, el consultante, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley del Impuesto, deberá repercutir el IVA devengado al destinatario de los servicios. Dicha repercusión se efectuará mediante la emisión de la correspondiente factura.
3.- Respecto a la posibilidad de solicitar la devolución del Impuesto soportado por la entidad polaca el artículo 119 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
“Uno. Los empresarios o profesionales no establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto, en quienes concurran los requisitos previstos en el apartado siguiente, podrán ejercitar el derecho a la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o, en su caso, les haya sido repercutido en dicho territorio con arreglo a lo establecido en este artículo.
(…)
Dos. Son requisitos para el ejercicio del derecho a la devolución a que se refiere este artículo:
1º. Que los empresarios o profesionales que pretendan ejercitarlo estén establecidos en la Comunidad, en Canarias, Ceuta o Melilla, o en otros territorios terceros.
En el caso de empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero distinto de Canarias, Ceuta o Melilla, deberá estar reconocida la existencia de reciprocidad de trato en dicho territorio a favor de los empresarios o profesionales establecidos en el territorio de aplicación del Impuesto.
2°. Que durante el período a que se refiere la solicitud no hayan realizado en el territorio de aplicación del impuesto entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a este distintas de las que se relacionan a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios en las que los sujetos pasivos del impuesto sean los destinatarios de ellas, según lo dispuesto en los números 2.°, 3.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
b) Los servicios de transporte y los servicios accesorios a los transportes, exentos del impuesto en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 23, 24 y 64 de esta Ley.
3°. Que, durante el período a que se refiere la solicitud, los interesados no hayan sido destinatarios de entregas de bienes ni de prestaciones de servicios de las comprendidas en los números 6º y 7° del artículo 70.uno y en los artículos 72, 73 y 74 de esta Ley, sujetas y no exentas del impuesto y respecto de las cuales tengan dichos interesados la condición de sujetos pasivos en virtud de lo dispuesto en los números 2.° y 4.° del artículo 84.uno de esta Ley.
Tres. Los empresarios o profesionales establecidos en un territorio tercero que pretendan hacer uso del derecho a la devolución regulado en este artículo, deberán nombrar previamente un representante residente en el territorio de aplicación del Impuesto a cuyo cargo estará el cumplimiento de las obligaciones formales o de procedimiento correspondientes, el cual responderá solidariamente con el interesado en los casos de devolución improcedente.
La Hacienda Pública podrá exigir a dicho representante caución suficiente a estos efectos.
(…)
Cinco. Los empresarios o profesionales establecidos fuera de la Comunidad, con excepción de los establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, en quienes concurran los requisitos previstos en este artículo, tendrán derecho a solicitar la devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan satisfecho o soportado durante el período de tiempo a que se refiera la solicitud con ocasión de las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que hayan realizado, a condición de que esté reconocido que en el Estado en donde estén establecidos existe reciprocidad de trato a favor de los empresarios o profesionales establecidos en España.
El reconocimiento de la existencia de la reciprocidad de trato a que se refiere el párrafo anterior se efectuará por resolución del Director General de Tributos del Ministerio de Hacienda.
Seis. No serán objeto de devolución:
1º. Las cuotas que se hubiesen soportado indebidamente con ocasión de entregas de bienes a las que resultase aplicable el supuesto de exención previsto en el número 2º del artículo 21 de esta Ley, o el previsto en el apartado uno de su artículo 25 en los casos en que la expedición o transporte con destino a otro Estado miembro de la Comunidad de los bienes objeto de entrega sea realizada por el adquirente de los mismos o por un tercero que actúe por cuenta de aquél, sin perjuicio, en ambos casos, de la rectificación de la repercusión de dichas cuotas que proceda según lo previsto en el artículo 89 de esta Ley.
2º. El importe de las cuotas que estaría excluido del derecho a deducción por aplicación de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta Ley.
Siete. No serán admisibles las solicitudes de devolución por un importe global inferior a la cifra que se determine reglamentariamente.
Ocho. Las solicitudes de devolución únicamente podrán referirse a los períodos anual o trimestral inmediatamente anteriores.
No obstante, serán admisibles las solicitudes de devolución que se refieran a un período de tiempo inferior siempre que concluya el día 31 de diciembre del año que corresponda.
Nueve. La Administración tributaria podrá exigir a los interesados la aportación de la información y los justificantes necesarios para poder apreciar el fundamento de las solicitudes de devolución que se presenten y, en particular, para la correcta determinación del importe de la devolución según lo previsto en los apartados cuatro y cinco de este artículo.
Diez. Reglamentariamente se determinará el procedimiento para solicitar las devoluciones a que se refiere este artículo”.
Por tanto, la sociedad polaca que cumple los requisitos expuestos, podrá solicitar la devolución del IVA soportado por no establecidos.
4.- En cuanto al transporte intracomunitario de mercancías el artículo 72 de la Ley 37/1992, establece:
"Uno. Los transportes intracomunitarios de bienes se considerarán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Cuando se inicie el transporte en dicho territorio, salvo que el destinatario del transporte hubiese comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por otro Estado miembro.
2º. Cuando el transporte se inicie en otro Estado miembro pero el destinatario del servicio haya comunicado al transportista un número de identificación a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido atribuido por la Administración española.
Dos. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley se entenderá por:
a) Transporte intracomunitario de bienes: el transporte de bienes cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en los territorios de dos Estados miembros diferentes.
Se asimilarán a estos transportes aquéllos cuyos lugares de inicio y de llegada estén situados en el territorio de un mismo Estado miembro y estén directamente relacionados con un transporte intracomunitario de bienes.
b) Lugar de inicio: el lugar donde comience efectivamente el transporte de los bienes, sin tener en cuenta los trayectos efectuados para llegar al lugar en que se encuentren los bienes.
c) Lugar de llegada: el lugar donde se termine efectivamente el transporte de los bienes."
Por lo tanto, en relación a la consulta planteada, el transporte desde Polonia a España de las mercancías para ser objeto de transformación, no se encuentra localizado en España de conformidad al artículo 72 de la Ley, siendo una operación no sujeta en España, salvo que la entidad polaca proporcione un Nif-iva otorgado por la Administración Española al transportista.
Respecto al transporte desde España a los países destinatarios de las mercancías satisfecho por la sociedad española, el mismo se encuentra sujeto al Impuesto en el territorio de aplicación del impuesto si se inicia en el citado territorio, siempre y cuando la sociedad española no haya comunicado un Nif-Iva de otro estado miembro.
5.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 70 Uno 7º, 72 y 119