La DGT confirma que la opción de H2 por aplicar el régimen de imputación del artículo 32 LIS (en lugar de la exención del artículo 21) no impide que H1 aplique posteriormente el artículo 108.1 LIS a los dividendos distribuidos por H2, siempre que tales dividendos procedan de rentas que hubieran cumplido los requisitos del artículo 21. El artículo 108.1 opera de forma independiente en la cadena de distribuciones, permitiendo a H1 obtener el tratamiento neutro de desdoblamiento incluso cuando H2 haya elegido imputación en lugar de exención, evitando así una penalización fiscal por la opción metodológica intermedia.
Hechos
La entidad consultante es residente fiscal en España, formando parte de un grupo de consolidación fiscal, el cual se encuadra en un grupo internacional. El grupo de consolidación fiscal integra, por una parte, las sociedades operativas españolas del grupo con actividad productiva y, por otra parte, de una serie de entidades holding que tienen como actividad principal la gestión y administración de la mayor parte de las filiales.
La entidad consultante H1 ejerce funciones de holding, y está acogida al régimen de entidades de tenencia de valores extranjeros. Las acciones de la consultante son titularidad, en algo más de un 70% de la entidad A, sociedad dominante del grupo de consolidación fiscal, y el resto son titularidad de diversos inversores.
La entidad consultante, a través de una entidad de tenencia de valores extranjeros de segundo nivel H2 es titular de las filiales operativas del grupo en varios países latinoamericanos, entre ellos Colombia. En Colombia se participa en una entidad holding C1 que a su vez participa en la entidad operativa C2. Esta última está sujeta al Impuesto sobre la Renta colombiano y, adicionalmente, al Impuesto sobre la renta para la equidad a un tipo conjunto del 39% y 40%, respectivamente, en 2015 y 2016, ejercicios respecto de los que se pretende distribuir dividendos. H2 también participa en P1, residente en Panamá, en un 99,48% siendo esta una entidad residente en Panamá a efectos del Convenio para evitar la doble imposición, estando sujeta en dicho país al Impuesto sobre la Renta al tipo del 25%.
Las entidades C1 y P1 tienen la intención de distribuir un dividendo a la entidad H2, durante 2016. La distribución de dividendos no se someterá a retención ni en Colombia ni en Panamá.
Los dividendos percibidos por H2 cumplen los requisitos para la aplicación del régimen de exención previstos en el artículo 21 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, si bien la entidad prefiere optar por el régimen previsto en el artículo 32 de la misma Ley.
Cuestión planteada
Si, aun cuando la entidad H2 aplique el artículo 32 de la Ley del Impuesto para aplicar la doble imposición, los dividendos que H1 distribuya a sus socios, que procedan de H2 podrán aplicar el régimen establecido en el artículo 108 de dicha Ley.
Contestación
El artículo 108.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que:
“1. Los beneficios o participaciones en beneficios distribuidos a los socios con cargo a las rentas exentas a que se refiere el artículo 21 de esta Ley que procedan de entidades no residentes en territorio español o a la rentas exentas a que se refiere el artículo 22 de esta Ley obtenida en el extranjero a través de un establecimiento permanente recibirán el siguiente tratamiento:
(….)
c) Cuando el perceptor sea una entidad o persona física no residente en territorio español sin establecimiento permanente, el beneficio distribuido no se entenderá obtenido en territorio español.
La distribución de la prima de emisión tendrá el tratamiento previsto en este apartado para la distribución de beneficios. A estos efectos, se entenderá que el primer beneficio distribuido procede de rentas exentas.”.
La presente contestación parte de la presunción de que los dividendos distribuidos por C1 y P1 cumplen los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS. A estos efectos, el citado precepto establece, en su apartado 8, que:
“8. No se aplicará la exención prevista en este artículo:
(….)
c) A las rentas de fuente extranjera que la entidad integre en su base imponible y en relación con las cuales opte por aplicar, si procede, la deducción establecida en los artículos 31 o 32 de esta Ley.”.
De acuerdo con el apartado 8 del artículo 21 de la LIS, la entidad consultante podrá aplicar la exención prevista en dicho precepto en relación con los dividendos percibidos de las entidades C1 y P1 o, alternativamente, optar por la aplicación del régimen de imputación previsto en los artículos 31 y 32 de la LIS.
No obstante, no parece que dicha opción deba afectar al régimen establecido en el artículo 108.1 de la LIS, en la medida en que, cumpliéndose los requisitos previstos en el referido artículo 21, el hecho de que la entidad no aplique la exención sino el régimen de imputación previsto en los artículos 31 y 32, no debe penalizar la aplicación de aquel, permitiendo ambos sistemas la aplicación de un mecanismo para la eliminación de la doble imposición de la LIS neutral, o incluso una peor condición por la aplicación de los artículos 31 y 32 en relación con el artículo 21, de la LIS.
Por tanto, aun cuando lH2 opte por la aplicación del régimen de imputación, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 de la LIS, procederá de aplicación el régimen del artículo 108.1 del mismo texto legal en el caso de entidades de tenencia de valores extranjeros.
Asimismo, en este caso concreto, existe una estructura de doble ETVE, de manera que, existiendo una justificación a dicha estructura, cabe plantearse si, los dividendos que H1 reciba de H2 y distribuya a sus socios podrán aplicar el régimen fiscal establecido en el referido artículo 108.1 de la LIS. En la medida en que dichos dividendos procedan de rentas de entidades no residentes en territorio español, que cumplan los requisitos establecidos en el artículo 21 del TRLIS, podrán aplicar el régimen previsto en el artículo 108 de la LIS, atendiendo al carácter que tenga cada uno de los socios, exclusivamente en relación con aquellos dividendos que procedan de dichas entidades no residentes.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 art. 21 y 32