La repercusión de gastos de comunidad por parte del promotor-arrendador constituye operaciones separadas: el arrendamiento de vivienda está exento del IVA conforme al artículo 20.1.23º LVA; los gastos de comunidad repercutidos tienen naturaleza de prestación de servicios sujeta al tipo general (21%), salvo que concurran las condiciones para aplicar el tipo reducido del 10% (reforma, rehabilitación o acondicionamiento de edificios residenciales). La calificación fiscal dependerá de si tales gastos integran o no una mejora estructural del inmueble arrendado.
Hechos
Vivienda de protección pública en régimen de arrendamiento con opción de compra, que podrá ejercerse en un plazo de 10 años. La mitad del alquiler mensual se aplicará al precio de la compra de la vivienda, si se ejerce la opción. En otro caso, estas cantidades serán devueltas al arrendatario.
Cuestión planteada
Tributación del arrendamiento y tipo impositivo aplicable a los gastos de comunidad repercutidos por el promotor al arrendatario.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno de dicha Ley establece que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen actividades empresariales o profesionales, entendiendo por tales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular tienen la condición de empresarios quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.
De los indicados preceptos se desprende que la entidad promotora de las viviendas a que se refiere la consulta tiene la consideración de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El caso que se plantea en la consulta supone el pago mensual de dos importes distintos, correspondientes a operaciones distintas:
- Por un lado se satisface una determinada cantidad en concepto de arrendamiento.
- Por otro, cada mes se realiza otro pago diferente que tiene la calificación de pago anticipado de la futura compraventa de la vivienda como consecuencia del ejercicio de la opción de compra. Se trata de pagos anticipados pues en el contrato adjunto al texto de la consulta se especifica que, en el caso de que la opción de compra no se ejerciese, dicho pagos serían reintegrados al arrendatario que lo satisfizo.
Por tanto, para determinar la tributación de esta operación es necesario separar los dos conceptos anteriores: arrendamiento y pago anticipado correspondiente a la adquisición de la vivienda.
3.- En relación con el arrendamiento de viviendas a que se refiere la consulta, es necesario acudir a lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, según el cual estarán exentos:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impues-to”.
Respecto de las cantidades satisfechas en concepto de alquiler, se trata de un arrendamiento con opción de compra de una vivienda, cuya entrega posterior va a estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, por aplicación de lo dispuesto en los artículos 4.Uno y 20.Uno.22º de la Ley.
En consecuencia, el arrendamiento descrito tendrá la condición de prestación de servicios sujeta y no exenta del impuesto, por lo que habrá que repercutir el mismo al tipo impositivo del 16 por ciento (artículo 90.Uno de la Ley 37/1992).
En lo que se refiere al devengo, el artículo 75.Uno.7º de la citada Ley dispone que en los arrendamientos, en los suministros y, en general, en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo reproducirá en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Por tanto, el arrendador deberá repercutir al arrendatario el impuesto, al 16 por ciento, en cada uno de los recibos de arrendamiento.
4.- En relación con la repercusión de los gastos de comunidad al arrendatario por parte de la entidad promotora, según lo establecido en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible de dicho impuesto está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas, incluyéndose en el concepto de contraprestación cualquier crédito efectivo a favor de quien realice la operación gravada, derivado tanto de la prestación principal como de las accesorias de la misma.
En relación con la determinación de la base imponible en los arrendamientos de bienes inmuebles sujetos y no exentos al Impuesto sobre el Valor Añadido, esta Dirección General de
Tributos, entre otras, en sus Resoluciones de 7 de febrero de 1986 (BOE del 11), 13 de marzo de 1986 (BOE del 20) y 2 de junio de 1986 (BOE del 13) ha determinado lo siguiente: "Se incluyen en el concepto de contraprestación, no solamente el importe de la renta, sino también las
cantidades asimiladas a la renta y cualquier otro crédito efectivo del arrendador frente al arrendatario derivado de la prestación arrendaticia y de otras accesorias a la misma".
Entre los conceptos que, según las citadas Resoluciones, forman parte de la base imponible de las operaciones de arrendamiento de inmuebles sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que se repercutan al arrendatario, se enuncian los siguientes: contribución territorial urbana, cuota de participación en los gastos generales (incluidos el sueldo del portero o conserje), repercusiones por obras, repercusiones por suministros energéticos y otros conceptos análogos.
Por tanto, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido en los arrendamientos de inmuebles sujetos y no exentos del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación del referido servicio, incluyéndose en dicho concepto no solamente el importe de la renta, sino también las cantidades repercutidas por el arrendador al arrendatario en concepto de gastos de comunidad.
5.- Respecto de los pagos anticipados por la adquisición de la vivienda por el arrendatario, el apartado dos del artículo 75 dispone que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos”.
Esto supone que por cada pago mensual realizado por el arrendatario en concepto de pago anticipado por la futura adquisición de la vivienda que ocupa se devengará el impuesto respecto de la totalidad del importe satisfecho. El tipo impositivo será el que corresponda a la entrega de la vivienda.
6.- En relación con la entrega de la vivienda en el momento en que se ejerce la opción de compra, se trata de una primera entrega de edificaciones que se encuentra sujeta y no exenta del impuesto. No es aplicable la exención de las segundas o ulteriores entregas de edificaciones porque el destinatario de la entrega es quien ha venido ocupando la vivienda desde que finalizó su construcción.
En lo que respecta al tipo impositivo, el artículo 90, apartado uno de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
El número 7º del artículo 91.Uno.1 prevé la aplicación del tipo impositivo del 7 por ciento a los edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.
De conformidad con estos preceptos, la entrega de la vivienda cuando se ejerza la opción de compra se configurará como una entrega de bienes que ha de tributar al tipo del 7 o del 4 por ciento dependiendo de su calificación.
En lo que respecta a la base imponible, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992,”la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
En el caso planteado en la consulta el importe total de la contraprestación tiene tres componentes:
Las cantidades satisfechas en concepto de pagos anticipados, que ya han venido tributando al tipo correcto en el momento en que han realizado.
El importe que deba satisfacer el arrendatario por la adquisición en el momento en que ésta se realice, que deberá tributar al tipo reducido que corresponda en el momento en que se produzca la entrega.
Las cantidades que fueron satisfechas en concepto de arrendamiento y que en el momento del ejercicio de la opción de compra se reconvierten en parte del precio de la vivienda.
En lo que respecta a este último componente, se trata de cantidades mensuales satisfechas a lo largo del arrendamiento que han tributado al 16 por ciento pero que, sin embargo deben tributar al tipo reducido correspondiente. En consecuencia, se hace necesaria una rectificación de las cuotas impositivas repercutidas. El artículo 89 de la Ley 37/1992 dispone al respecto:
“Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80”.
Por tanto, en el momento en que se ejerce la opción de compra, las cantidades satisfechas en concepto de arrendamiento pasan a convertirse en precio de la vivienda. De este modo, las cuotas repercutidas por este concepto al tipo impositivo del 16 por ciento deberán ser rectificadas para que la tributación se produzca al tipo reducido correspondiente.
7.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4, 5, 8-Dos-5º, 75-Uno-1º, 20-Uno-22º, 78-Uno, 91-Dos-1-6º