La obligación de llevar contabilidad conforme al Código de Comercio es requisito previo para la determinación de la base imponible en estimación directa (art. 10.3 TRLIS): debe permitir identificación cronológica de operaciones y, para sujetos del régimen de atribución de rentas, segregación de ingresos/gastos no exentos. La legalización de libros ante el Registro Mercantil y depósito de cuentas anuales constituyen deberes formales mercantiles cuyo incumplimiento genera consecuencias sancionadoras administrativas y puede afectar la prueba de la realidad del resultado contable en inspección, pero no determina per se la obligación de estimación objetiva ni modifica la normativa tributaria aplicable a la base imponible.
Hechos
El consultante desea crear una sociedad limitada para ejercer una actividad empresarial sujeta al Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
1) Alcance de la obligación de llevanza de contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en el Código de Comercio.
2) Consecuencias que se deriven de la falta de legalización de los libros contables o la falta del depósito de las cuentas anuales en el registro mercantil o su realización fuera de los plazos previstos por la legislación mercantil.
Contestación
El artículo 10.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo establece lo siguiente:
“(..) 3. En el método de estimación directa la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.”
Por su parte, el artículo 133 del TRLIS señala:
“1. Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen.
En todo caso, los sujetos pasivos a que se refiere el título VII, capítulo XV, de esta ley llevarán su contabilidad de tal forma que permita identificar los ingresos y gastos correspondientes a las rentas y explotaciones económicas no exentas.”
En relación a las obligaciones relativas a las declaraciones y autoliquidaciones, el artículo 136 del TRLIS añade:
“1. Los sujetos pasivos estarán obligados a presentar y suscribir una declaración por este impuesto en el lugar y la forma que se determinen por el Ministerio de Hacienda.”
En este sentido, el artículo 25 del Código de Comercio establece que:
“1. Todo empresario deberá llevar una contabilidad ordenada, adecuada a la actividad de su empresa que permita un seguimiento cronológico de todas sus operaciones, así como la elaboración periódica de balances e inventarios. Llevará necesariamente, sin perjuicio de lo establecido en las leyes o disposiciones especiales, un libro de inventarios y Cuentas anuales y otro Diario.
2. La contabilidad será llevada directamente por los empresarios o por otras personas debidamente autorizadas, sin perjuicio de la responsabilidad de aquéllos. Se presumirá concedida la autorización, salvo prueba en contrario.”
Por su parte, el artículo 27 del citado Código de Comercio expone:
“1. Los empresarios presentarán los libros que obligatoriamente deben llevar en el Registro Mercantil del lugar donde tuvieren su domicilio, para que antes de su utilización se ponga en el primer folio de cada uno diligencia de los que tuviere el libro, y, en todas las hojas de cada libro, el sello del Registro. En los supuestos de cambio de domicilio tendrá pleno valor la legalización efectuada por el Registro de origen.
(..).”
Finalmente, el artículo 30 del Código de Comercio señala:
“1. Los empresarios conservarán los libros, correspondencia, documentación y justificantes concernientes a su negocio, debidamente ordenados durante seis años, a partir del último asiento realizado en los libros, salvo lo que se establezca por disposiciones generales o especiales.”
De estos preceptos se deduce que la obligación de llevar una contabilidad ajustada a los dispuesto en el Código de Comercio se limita a lo previsto en el artículo 25 del Código de Comercio, por cuanto que es éste el que establece los requisitos necesarios que debe tener la contabilidad del empresario.
Por tanto, el hecho de que los libros de contabilidad del sujeto pasivo correspondientes a la actividad económica no se encuentren legalizados de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 27 del Código de Comercio, no significa que las operaciones realizadas por el sujeto pasivo quedaran excluidas de un determinado régimen especial, siempre que la contabilidad se ajuste a los términos previstos del artículo 25 anteriormente señalado. Sin perjuicio de las consecuencias que en el ámbito mercantil o en cualquier otro ámbito se pudieran producir.
En relación a la cuestión planteada relativa a si la falta de legalización de los libros contables, la falta del depósito de las cuentas anuales en el registro mercantil o su realización fuera de los plazos previstos por la legislación mercantil constituyen por sí solos, la infracción tipificada en el artículo 200 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, hay que señalar lo siguiente:
El artículo 200 de la Ley General Tributaria 58/2003, de 17 de Diciembre establece:
“1. Constituye infracción tributaria el incumplimiento de obligaciones contables y registrales, entre otras:
a) La inexactitud u omisión de operaciones en la contabilidad o en los libros y registros exigidos por las normas tributarias.
b) La utilización de cuentas con significado distinto del que les corresponda, según su naturaleza, que dificulte la comprobación de la situación tributaria del obligado.
c) El incumplimiento de la obligación de llevar o conservar la contabilidad, los libros y registros establecidos por las normas tributarias, los programas y archivos informáticos que les sirvan de soporte y los sistemas de codificación utilizados.
d) La llevanza de contabilidades distintas referidas a una misma actividad y ejercicio económico que dificulten el conocimiento de la verdadera situación del obligado tributario.
e) El retraso en más de cuatro meses en la llevanza de la contabilidad o de los libros y registros establecidos por las normas tributarias.
f) La autorización de libros y registros sin haber sido diligenciados o habilitados por la Administración cuando la normativa tributaria o aduanera exija dicho requisito.
2. La infracción prevista en este artículo será grave.”
El apartado primero del artículo 200 no contiene una relación exhaustiva sino meramente ejemplificativa de los incumplimientos que pueden ser sancionados (“entre otras”). Por tanto, un incumplimiento distinto de los expresamente señalados en los párrafos a) a f) de dicho apartado, puede ser también constitutivo de infracción.
Hay que señalar que la falta de legalización o de depósito, junto con otros incumplimientos de índole contable o registral puede incidir en la determinación de la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad que afecten a la calificación de posibles infracciones tributarias. Por tanto, habrá que estar a las circunstancias de cada caso en concreto para determinar si esa falta de legalización o de depósito de libros pudiera ser constitutivo de infracción tributaria. En consecuencia, al no aportarse datos suficientes al respecto, este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre la existencia o no de una conducta constitutiva de infracción tributaria.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 133