La aportación de la cuota ideal en una comunidad de bienes no puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS por falta de cumplimiento del requisito de participación mínima del 5% (art. 94.1.b TRLIS): la cuota transmitida no confiere control sobre los fondos propios de la entidad receptora en la proporción exigida. Alternativamente, si la finca fue adquirida antes del 31.12.1994 y se califica como elemento no afecto al negocio, la ganancia patrimonial derivada de su aportación podría beneficiarse de los coeficientes de abatimiento de la Disposición Transitoria 9ª de la LIS 35/2006, aunque esta vía requiere verificación de la calificación del bien y el cumplimiento de los requisitos temporales y de afección.
Hechos
Los hermanos de la familia B consultantes, son propietarios en iguales e indivisas partes de una finca. Esta finca rústica es objeto de explotación agrícola por la sociedad agraria de transformación T desde 1985, la cual dispone de los medios materiales y humanos necesarios a tal fin, y de la que actualmente son únicos partícipes, los hermanos de la familia B consultantes.
Sus respectivos títulos de adquisición son:
-Donación mediante escritura pública otorgada en febrero de 1995.
-Donación mediante escritura pública otorgada en diciembre de 1993.
La sociedad agraria de transformación T, tiene por objeto social entre otros, la explotación comunitaria de tierras, ganado y maquinaria, la producción, transformación y comercialización de productos agrícolas, ganaderos y forestales, la realización de mejoras en la tierra propiedad de los socios que componen esta S.A.T, la realización de servicios comunes que sirvan a los anteriores objetivos y cualquiera otros fines, que se relacionen directamente con los objetivos descritos.
Con la finalidad de posibilitar a la SAT el desarrollo de dicho objeto, los hermanos consultantes cedieron a la SAT el uso de la finca, anteriormente mencionada, además se cedió originariamente el uso del parque de maquinaria y aperos de su propiedad preciso para la explotación en común de la finca en un momento inicial. En la actualidad, los aperos y maquinaria inicialmente cedidos por las personas físicas están totalmente amortizados. Los medios materiales con los que cuenta la S.A. T para llevar a cabo la explotación de la finca son de su propiedad.
En resumen, los hermanos de la familia B consultante, son titulares de las participaciones de la Sociedad Agraria de Transformación, así como, en pro-indiviso de la finca sobre la que esta entidad desarrolla su labor agrícola. Los hermanos consultantes nunca han desarrollado, ni a nivel individual ni en pro-indiviso, la explotación agrícola de la finca.
Actualmente, los consultantes se plantean llevar a cabo una operación de aportación no dineraria de la referida finca a la sociedad agraria de transformación, si bien con la pretensión de transformarla con posterioridad en una sociedad mercantil.
La entidad beneficiaria de la aportación sería residente en España, una vez realizadas las aportaciones los consultantes mantendrían porcentajes individuales superiores al 5% cada uno de ellos, pero falta acreditar la llevanza de la contabilidad con arreglo a lo establecido en el Código de Comercio.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación de reestructuración son:
-Allegar la propiedad del suelo a la entidad que lleva a cabo su explotación agrícola, y que como tal, es titular de las instalaciones, sistemas de riego, aperos y máquinas, y en general, de la totalidad de las relaciones económicas derivadas de la misma.
-Garantizar el futuro y continuidad de la explotación, la cual podría verse comprometida en el futuro si el actual régimen de proindivisión llegase a atomizarse en manos de las siguientes generaciones de propietarios.
-Insertar en el marco jurídico-mercantil adecuado la gestión de la explotación.
-Reforzar los fondos propios de la entidad.
-Eliminar posibilidades de contaminación de riesgos entre el patrimonio social y el personal de sus socios.
Cuestión planteada
1) Si la operación descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo.
2) En el caso de no poder acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del Título VII, del TRLIS si el hecho de que la fecha de adquisición de la finca es anterior a 31 de diciembre de 1994, unido a su consideración de elemento no afecto, supondría que la ganancia patrimonial derivada de su aportación pudiera disfrutar de los coeficientes de abatimiento regulados en la Disposición Transitoria 9ª de la Ley 35/2006.
Contestación
Impuesto sobre Sociedades.
El Código Civil regula la comunidad de bienes en el Título III del Libro II, artículos 392 y siguientes.
El artículo 392 del Código Civil dispone que hay comunidad de bienes “cuando la propiedad de una cosa o un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”, añadiendo que la comunidad de bienes se regirá por el contrato o por sus disposiciones específicas y a falta de ellas por las prescripciones contenidas en el Código Civil.
El artículo 393 se refiere a las respectivas cuotas de los partícipes en la comunidad, de tal forma que, mientras la proindivisión subsista, si bien no se puede apreciar la cuota concreta en cada momento, a cada uno de los comuneros le corresponde una cuota abstracta o ideal de la comunidad de bienes.
El artículo 399 del Código Civil establece que: “todo condueño tendrá la plena propiedad de su parte y la de sus frutos y utilidades que le correspondan, pudiendo en su consecuencia enajenarla, cederla o hipotecarla, y aún sustituir otro en su aprovechamiento, salvo si se tratare de derechos personales. Pero el efecto de la enajenación o de la hipoteca con relación a los condueños estará limitado a la porción que se le adjudique en la división al cesar la comunidad.”
Los partícipes podrán, pues, transmitir su cuota abstracta o ideal, que se concretará en la transmisión de su parte en la propiedad de la cosa o derecho perteneciente pro indiviso a varias personas.
En el ámbito fiscal, el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea. Al respecto, el apartado 1 del artículo 94 del TRLIS, establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
(…)
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
(…)”.
En consecuencia, la aportación por cada uno de los partícipes de su respectiva cuota de participación en la comunidad de bienes podrá acogerse al régimen fiscal mencionado, siempre que se cumplan los requisitos señalados en los apartados a) y b) del apartado 1 del artículo 94 del TRLIS y siempre que la aportación de la cuota ideal suponga la aportación de elementos patrimoniales afectos a actividades empresariales (artículo 94.1.d) el TRLIS).
En particular, el apartado b) del artículo 94 del TRLIS, exige que, una vez realizada la aportación, el sujeto aportante participe en el capital de la entidad que recibe la aportación en más de un 5%. Este requisito debe cumplirse de manera individual en todos los aportantes y en cada aportación realizada, de tal manera que cada uno de los comuneros tenga participaciones de al menos el 5% del capital de la entidad beneficiaria una vez realizada la aportación. En el supuesto concreto planteado, se señala que una vez realizadas las aportaciones los consultantes mantendrían porcentajes individuales superiores al 5% cada uno de ellos.
Respecto a los requisitos exigidos para que los elementos aportados estén afectos a actividades económicas y al requisito de llevar la contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio, hay que entender que, las obligaciones corresponden a la comunidad de bienes (no a la cuota de participación en sí misma). Por tanto, es la comunidad de bienes la que está obligada a desarrollar una actividad económica y a llevar una contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio.
En el escrito de consulta se manifiesta que el elemento aportado es una finca cuya explotación está siendo llevada a cabo por parte de la sociedad agraria de transformación, por tanto, la Comunidad de bienes no está desarrollando actividad económica alguna. En efecto, el arrendamiento o la mera cesión de un inmueble por parte de la comunidad de bienes, no implica de por sí, la realización de una actividad económica si no se dispone de los medios materiales y humanos para desarrollar y ordenar por cuenta propia la citada actividad. En consecuencia, la finca, perteneciente en pro-indiviso a las personas físicas aportantes, que va a ser objeto de aportación no se encuenntra afecta al desarrollo de actividad económica alguna.
Como consecuencia de lo anterior, al no cumplirse el requisito señalado por el artículo 94 del TRLIS en virtud del cual el elemento patrimonial aportado debe estar afecto al desarrollo de una actividad económica, la aportación de las cuotas de participación de cada partícipe en la comunidad de bienes no tendrán la consideración de aportación no dineraria especial a que se refiere el artículo 94.1 del TRLIS y, por tanto no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del Título VII del TRLIS.
Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
La disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de la misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio de los consultantes que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
A estos efectos, se consideran elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas aquellos en los que la desafectación de estas actividades se haya producido con más de tres años de antelación a la fecha de transmisión.
En conclusión, la aplicación de los referidos coeficientes reductores sobre la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la finca señalada en el escrito de consulta dependerá de la consideración o no de la misma como elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Al respecto debe tenerse en cuenta lo anteriormente señalado en relación con la finca objeto de consulta, al considerarse que la misma no se encuentra afecta al desarrollo de actividad económica alguna, por lo que será de aplicación lo establecido en la disposición transitoria 9ª de la Ley 35/2006 de 28 noviembre, LIRPF, relativa al régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre del 2004.
Finalmente, dado que la aportación no dineraria que pretenden realizar los consultantes no podrán acogerse al régimen fiscal especial previsto en el artículo 94 del TRLIS, de acuerdo con lo anteriormente señalado, generará para el mismo una ganancia o pérdida patrimonial con arreglo al artículo 33.1 de la Ley 35/2006 de 28 de Noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que se cuantificará con arreglo al artículo 37.1.d) de la LIRPF, según el cual cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda “de las aportaciones no dinerarias a sociedades, la ganancia o pérdida se determinará por la diferencia entre el valor de adquisición de los bienes y derechos aportados y la cantidad mayor de las tres siguientes:
El valor nominal de las acciones o participaciones sociales recibidas por la aportación, o, en su caso, la parte correspondiente al mismo. A este valor se añadirá el importe de las primas de emisión.
El valor de cotización de los títulos recibidos en el día en que se formalice la aportación o el inmediato anterior.
El valor de mercado del bien o derecho aportado.
El valor de transmisión así calculado se tendrá en cuanta para determinar el valor de adquisición de los títulos recibidos como consecuencia de la aportación no dineraria.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, del IRPF: arts: 33, 37.1 y Disposición Transitoria 9ª.
TRLIS RD Leg 4/2004, arts: 94.1 y 96