El arrendador de inmuebles tiene la consideración de empresario a efectos de IVA (art. 5.1.c) LIVA). Las cuotas soportadas en la adquisición del local destinado al arrendamiento son deducibles conforme al artículo 111 LIVA, siempre que se cumplan los requisitos establecidos en dicho precepto para adquisiciones previas al inicio de la actividad empresarial de arrendamiento, incluida la confirmación de la intención de explotación del bien para obtener ingresos continuados.
Hechos
La sociedad consultante va adquirir un inmueble a una constructora para destinarlo a la actividad de arrendamiento. Los pagos a efectuar a la constructora son mensuales, efectuándose la entrega del edificio a los dos años y medio desde el primer pago. Al no haber realizado todavía ninguna actividad, la sociedad no se ha dado de alta en el censo.
Cuestión planteada
Deducibilidad del Impuesto soportado en la adquisición del inmueble.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29) dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
De acuerdo con lo establecido en el artículo 5.Uno.c) de la citada Ley 37/1992, tendrán la consideración de empresarios, a efectos del IVA:
“c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes".
En consecuencia, la consultante, en la medida en que destine el inmueble al arrendamiento, tendrá la consideración de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, por la realización de tal actividad.
2.- En cuanto a la forma de deducir las cuotas soportadas en la adquisición del local, dado que se trata de inicio de actividad, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 93, que establece, en su apartado Uno, lo siguiente:
“Podrán hacer uso del derecho a deducir los sujetos pasivos del impuesto que tengan la condición de empresarios o profesionales de conformidad con lo dispuesto en el artículo 5 de esta Ley y hayan iniciado la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización habitual de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a sus actividades empresariales o profesionales podrán deducirse con arreglo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de esta Ley.”
Por tanto, la Ley prevé la posibilidad de deducir las cuotas soportadas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. A estos efectos hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 111, apartados Uno y Dos de la Ley, que prevé lo siguiente:
"Uno. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.
Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad.
Dos. Las deducciones a las que se refiere el apartado anterior se practicarán aplicando el porcentaje que proponga el empresario o profesional a la Administración, salvo en el caso de que esta última fije uno diferente en atención a las características de las correspondientes actividades empresariales o profesionales.
Tales deducciones se considerarán provisionales y estarán sometidas a las regularizaciones previstas en los artículos 112 y 113 de esta Ley. "
De lo expuesto se desprende que la Ley reconoce que las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización habitual de las prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de arrendamiento, podrán deducirse de acuerdo a lo dispuesto en los artículos 111, 112 y 113 de dicha Ley.
La consultante presentará la solicitud del porcentaje provisional de deducción correspondiente a las cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de las prestaciones de servicios propias de su actividad de arrendamiento, al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, tal y como señala el artículo 28 número 1, 4º del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31), por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante lo dicho, la Administración podrá aplicar otro distinto.
Dicha solicitud no será necesaria cuando todas las operaciones que vaya a realizar el sujeto pasivo generen el derecho a la deducción del Impuesto soportado.
A estos efectos hay que tener en cuenta que la actividad de arrendamiento de oficinas es una operación sujeta al Impuesto y, en virtud de lo establecido en el artículo 94 de la Ley, con derecho a deducción.
Por otra parte, también hay que tener en cuenta lo dispuesto por el artículo 20, apartado Uno, número 23º de la citada Ley, que señala que estarán exentos del Impuesto, y no originarán el derecho a la deducción, por aplicación del artículo 94 de la misma Ley, los arrendamientos que tengan la consideración de servicios que tengan por objeto los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas.
En todo caso, la consultante habrá manifestado a la Administración tributaria su intención de comenzar una actividad empresarial que resultará confirmada por datos objetivos. El empresario o profesional deberá valorar el derecho a la deducción en función del uso o actividad a que vaya a destinar cada uno de los inmuebles, teniendo en cuenta que puede realizar alquileres no exentos con derecho a deducción (oficinas) y alquileres exentos sin derecho a deducción (viviendas).
La acreditación de la intención de destinar los bienes o servicios respectivos al desarrollo de una actividad empresarial podrá efectuarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho y, en particular, conforme a lo dispuesto en el apartado 2, del artículo 27 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dicha prueba debe poder aportarse en el momento en que se pretenda ejercitar el derecho a la deducción de las correspondientes cuotas soportadas, correspondiendo a la Administración tributaria, efectuar la valoración conjunta y razonada de todas las pruebas que se aporten.
3.- Por último, debe señalarse que la consultante deberá cumplir las obligaciones formales establecidas en el artículo 164 de la Ley del Impuesto que regula las obligaciones de los sujetos pasivos, señalando lo siguiente:
“Uno. Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:
1º. Presentar declaraciones relativas al comienzo, modificación y cese de las actividades que determinen su sujeción al Impuesto.
2º. Solicitar de la Administración el número de identificación fiscal y comunicarlo y acreditarlo en los supuestos que se establezcan.
3º. Expedir y entregar factura de todas sus operaciones, ajustada a lo que se determine reglamentariamente.
4º. Llevar la contabilidad y los registros que se establezcan, sin perjuicio de lo dispuesto en el Código de Comercio y demás normas contables.
5º. Presentar periódicamente o a requerimiento de la Administración, información relativa a sus operaciones económicas con terceras personas.
6º. Presentar las declaraciones-liquidaciones correspondientes e ingresar el importe del Impuesto resultante.
Sin perjuicio de lo previsto en el párrafo anterior, los sujetos pasivos deberán presentar una declaración-resumen anual
.
En los supuestos del artículo 13, número 2º, de esta Ley deberá acreditarse el pago del Impuesto para efectuar la matriculación definitiva del medio de transporte.
7º. Nombrar un representante a efectos del cumplimiento de las obligaciones impuestas en esta Ley cuando se trate de sujetos pasivos no establecidos en la Comunidad, salvo que se encuentren establecidos en Canarias, Ceuta o Melilla, o en un Estado con el que existan instrumentos de asistencia mutua análogos a los instituidos en la Comunidad. (…)
Tres. Lo previsto en los apartados anteriores será igualmente aplicable a quienes, sin ser sujetos pasivos de este Impuesto, tengan sin embargo la condición de empresarios o profesionales a los efectos del mismo, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente. ”
La actividad empresarial de la consultante se considera iniciada desde el momento en que se realiza la adquisición del inmueble con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlo al desarrollo de la actividad de arrendamiento, confiriéndole el carácter de empresario o profesional, y estando obligada por tanto al cumplimiento de las obligaciones formales señaladas anteriormente, independientemente de que sean o no sujetos pasivos del Impuesto (artículo 164.Tres de la Ley).
El cumplimiento de estas obligaciones y en particular la presentación de la declaración censal de alta, puede utilizarse como elemento de prueba para acreditar dicha intención, aunque cabe utilizar cualquier medio de prueba admitido en derecho, que en todo caso deberá ser apreciado por la administración correspondiente.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4-Uno, 5-Uno, 93-Uno, 111-Uno-Dos, 164