Las operaciones de fusión por absorción seguida de escisión parcial con atribución de participaciones de la beneficiaria a uno de los socios pueden acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS (art. 83), siempre que concurran los requisitos establecidos: transmisión en bloque del patrimonio social o de ramas de actividad en el momento de la disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital a los socios en proporción a sus participaciones, compensación en dinero no superior al 10%, y mantenimiento de al menos una rama de actividad en la entidad transmitente en el caso de la escisión. La operación debe ejecutarse conforme a los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009.
Hechos
Las consultantes son dos sociedades limitadas (Sdad A y Sdad B), participadas por los mismos socios y en la misma proporción: uno posee el 75% y otro el 25%.
Las consultantes se dedican exclusivamente al arrendamiento de viviendas y locales comerciales.
Con el fin de repartir el patrimonio de ambas sociedades entre dos sociedades unipersonales, que gestionarían y administrarían los inmuebles transmitidos, se proyecta una operación de fusión por la que la Sdad A absorbería a la Sdad B, y, una vez realizada la fusión por absorción, una escisión parcial de la absorbente, por la que se trasmitiría el 25% de los inmuebles que forman el patrimonio, inmuebles que formarían unidades económicas independientes y autónomas, edificios completos de viviendas y locales comerciales, de manera que la atribución de los valores representativos del capital de la entidad adquirente se hace a uno de los socios, al que posee el 25%.
El motivo de la operación objeto de consulta es la división de patrimonio empresarial en distintas unidades de producción, para optimizar los procesos de gestión, administrativos y de recursos materiales y humanos, lo que llevará a elevar, por la reducción de costes, los resultados de ambas sociedades o en su caso obtener rentabilidades económicas positivas.
Cuestión planteada
A los efectos del Impuesto sobre Sociedades, si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII, del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
A los efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuales son las consecuencias fiscales de las operaciones descritas para los socios.
Contestación
a) Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En el caso objeto de consulta, se plantean unas modificaciones estructurales concatenadas que se articulan en una fusión por absorción de una sociedad, y la escisión parcial de la absorbente con atribución de las acciones o participaciones de la sociedad beneficiaria a uno de los socios, con el consentimiento del otro, de manera que la resultante final son dos sociedades unipersonales.
El relación con la fusión por absorción y la escisión parcial, el artículo 83 del TRLIS, en la letra a) del apartado 1 y en la letra b) del apartado 2 1º respectivamente, establece:
“Artículo 83. Definiciones.
1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
…
2. 1.º Tendrá la consideración de escisión la operación por la cual:
….
b) Una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En este sentido, la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión por absorción y escisión parcial con atribución de las acciones o participaciones de la beneficiaria a uno de los socios.
En principio, si las operaciones a que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos correspondientes de la Ley 3/2009, se cumplirían las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones sobre las que se puede aplicar el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
No obstante, lo anterior y con respecto a la escisión parcial, se observa, de los términos de la consulta, que la Sdad A no segrega parte de su patrimonio, que constituye rama de actividad, sino que “se transmiten inmuebles que formarían unidades económicas independientes y autónomas, edificios completos de viviendas y locales comerciales”.
La exigencia de rama de actividad tanto de la parte del patrimonio que se trasmite, como la parte del patrimonio que permanece en la transmitente, es ineludible para que la operación de escisión parcial pueda acogerse al régimen especial.
En relación con la definición de rama de actividad, el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS prescribe:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
De acuerdo con la disposición trascrita, el concepto de rama de actividad requiere de la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, escindido en el caso objeto de consulta, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el caso planteado, se observa que la sociedad escindida tiene una única actividad, la actividad de arrendamiento de viviendas y locales comerciales.
De acuerdo con el apartado 2 del artículo 27 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley 35/2006, de 28 de Noviembre (BOE de 29 Noviembre), en adelante LIRPF, “se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
En el escrito de consulta, no se observa, ni en la sociedad absorbente y no en la sociedad beneficiaria de la escisión, la concurrencia de las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006.
En consecuencia y de acuerdo con los datos aportados no se puede considerar al patrimonio escindido como rama de actividad, ya que ni se indica nada sobre la concurrencia de las circunstancias previstas en el apartado 2 del artículo 27 de la Ley 35/2006 para la actividad de arrendamiento, ni se puede considerar un conjunto de inmuebles completos susceptible de ser explotado en arrendamiento como una rama de actividad en la medida en que no es un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, por lo que esta operación no podría acogerse al régimen especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS y, por tanto, se generarían las rentas que correspondan tanto en sede de la sociedad escindida como a nivel de sus socios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art. 37
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 83-1-a) - 2-1º-b), 88 y 96-2