La normativa autonómica de Castilla y León en materia de ISD resulta aplicable únicamente cuando el rendimiento del impuesto esté cedido a dicha Comunidad conforme a los puntos de conexión del artículo 32.2 LF 22/2009. En transmisiones lucrativas inter vivos de participaciones sociales (bienes muebles), el criterio determinante es la residencia habitual del donatario en la fecha del devengo; por tanto, la normativa de Castilla y León será aplicable si el donatario reside en su territorio, quedando descartada la conexión basada en la localización del bien o la residencia del donante.
Hechos
Donación de la nuda propiedad de participaciones en mercantil domiciliada en la Comunidad Valenciana, titular en más del 50% de su activo en inmuebles radicados predominantemente en la Comunidad de Castilla y León.
Cuestión planteada
Aplicabilidad de la normativa autonómica de Castilla y León (Decreto Legislativo 1/2008)
Contestación
En relación con las cuestiones planteadas en el escrito de consulta, remitido a esta Dirección General por la Dirección General de Tributos y Financiación Autonómica de la Junta de Castilla y León con fecha 17 de julio de 2012, se informa lo siguiente:
El artículo 32.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE de 19 de diciembre de 2009), a propósito del alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones” dispone lo siguiente:
“2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
a) En el caso del impuesto que grava las adquisiciones “mortis causa” y las cantidades percibidas por los beneficiarios de seguros sobre la vida que se acumulen al resto de bienes y derechos que integran la porción hereditaria del beneficiario, en el territorio donde el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
A efectos de lo previsto en esta letra, tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores.
c) En el caso del impuesto que grava las donaciones de los demás bienes y derechos, en el territorio donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo.
De acuerdo con el precepto transcrito, para que resulte aplicable la normativa de una Comunidad Autónoma referente al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones será necesario que el rendimiento del impuesto esté cedido a dicha Comunidad Autónoma según la regla que corresponda aplicar en atención a la naturaleza mueble o inmueble del bien que se transmita y del tipo de transmisión lucrativa, “mortis causa” o “inter vivos”, de que se trate.
En el supuesto objeto de consulta, se trata de una transmisión lucrativa “inter vivos” de participaciones en una sociedad, las cuales son bienes muebles. Por tanto, en principio sería aplicable la regla prevista en la letra c) del artículo 32.2 transcrito, es decir, que podría resultar aplicable la normativa de la Comunidad Autónoma donde el donatario tenga su residencia habitual a la fecha del devengo, dando por supuesto que se cumple, asimismo, el requisito establecido en el apartado 5 del artículo 32, conforme al cual el donatario ha tenido su residencia habitual en esa Comunidad Autónoma durante los cinco años anteriores, contados de fecha a fecha, que finalicen el día anterior al de devengo. En caso contrario, se aplicaría exclusivamente la normativa del Estado.
Sin embargo, en el supuesto consultado, también será necesario tener en cuenta lo dispuesto en el párrafo segundo de la letra b) del transcrito artículo 32.2, de acuerdo con la cual “…tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores”.
El referido artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2, letras a) y b):
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1ª A los efectos de este precepto, no se considerarán bienes inmuebles las concesiones administrativas y los elementos patrimoniales afectos a las mismas regulados en el Reglamento (CE) núm. 254/2009 de la Comisión, de 25 de marzo de 2009, que modifica el Reglamento (CE) núm. 1126/2008, por el que se adoptan determinadas Normas Internacionales de Contabilidad de conformidad con el Reglamento (CE) núm. 1606/2002, del Parlamento europeo y del Consejo, en lo que respecta a la interpretación núm. 12 del Comité de Interpretación de las Normas Internacionales de Información Financiera (CINIIF)
2.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
3.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
4.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
5.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades. En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Por tanto, habrá que analizar el contenido de este último precepto para ver si a las participaciones que se pretende donar se le aplica esta regla especial, en cuyo caso, se considerarán bienes inmuebles, o si siguen la regla general de los bienes muebles.
Como se puede observar, el artículo 108 de la Ley 24/1988 se refiere a la transmisión de valores, estableciendo una regla general –exención del IVA y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados- aplicable a la generalidad de transmisión onerosas de valores, y una regla especial, aplicable a determinadas transmisiones de valores que, aunque formalmente son tales, realmente, dada la composición del activo de la sociedad en cuestión, suponen la transmisión de bienes inmuebles, ya que el activo de tales sociedades está compuesto mayoritariamente por bienes de esa naturaleza o por valores de otras sociedades con un activo de tales características, y, además, el adquirente obtiene el control de dichas sociedades –y, por ello, el de los inmuebles de su activo – o, si ya lo tenía, lo aumenta.
A juicio de este Centro Directivo, la interpretación que debe darse a la regla del artículo 32.2.b), párrafo segundo, de la Ley 22/2009, según la cual tendrán la consideración de donaciones de bienes inmuebles las transmisiones a título gratuito de los valores a que se refiere el artículo 108 de la LMV es que tal consideración de bienes inmuebles de los valores donados requiere que se cumplan todos los requisitos necesarios para la aplicación del apartado 2 del artículo 108 de la LMV. Es decir, que la consideración de bienes inmuebles de los valores no sólo no es aplicable a los valores en general, a los que se refiere el apartado 1 del artículo 108, sino que tampoco se aplicará a los valores descritos en el apartado 2 del artículo 108 (“valores de sociedades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España") si, por las características de la operación, no resulta efectivamente aplicable la regla especial del apartado 2 del artículo 108 de la LMV, según la cual será necesario, además, que como resultado de la transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.
Por lo tanto, en el caso objeto de consulta, dado que la donación de participaciones que se pretende realizar ni se lleva a efecto en los mercados secundario ni primario en los términos previstos en el precepto y apartado reproducido ni alcanza el porcentaje exigido del capital social, no resultará aplicable la regla prevista en el artículo 24.2.b), de la Ley 21/2001, referida a bienes inmuebles, sino, tal y como antes se apuntaba, la de la letra c) de dicho artículo y apartado, relativa a bienes muebles.
En consecuencia y en la hipótesis de que se cumpla el requisito de permanencia en la residencia habitual por parte del donatario a que se hizo antes referencia (artículo 35.5 de la Ley 22/2009) la donación de las participaciones sociales se regirá por la normativa aprobada al respecto por la Comunidad Autónoma de Castilla y León (cuestiones 1 y 2 planteadas), sin que proceda pronunciarse respecto a la tercera cuestión suscitada, habida cuenta lo expuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009. Art. 32.2