El régimen especial del capítulo VIII del TRLIS es aplicable a la operación de fusión cuando: (i) se ejecuta conforme a la Ley 3/2009 (requisitos mercantiles); (ii) cumple la definición del artículo 83.1.c) TRLIS (transmisión del conjunto del patrimonio en la disolución sin liquidación); y (iii) concurren motivos económicos válidos de reestructuración o racionalización, excluyendo operaciones cuyo principal objetivo sea fraude o evasión fiscal o la obtención de mera ventaja fiscal.
Hechos
La entidad consultante se dedica al alquiler de inmuebles, llevando ella misma la promoción de dichos inmuebles.
Posee el 100% de una sociedad G, el 55% desde su constitución en 2000 y el 45% restante por compra en 2003.
La sociedad G se ha dedicado a la promoción inmobiliaria y al alquiler. En concreto, la promoción de viviendas se destinaba a la venta y la promoción de locales de negocio se destinaba al arrendamiento. Para llevar a cabo las promociones, la sociedad G solicitó financiación externa, con lo que actualmente tiene una deuda de aproximadamente 19 millones de euros. En concreto, el 80% de dicha financiación ha estado proporcionada por la entidad consultante. Dada la actual situación del mercado inmobiliario y la práctica imposibilidad de transmitir bienes inmuebles, no se producen ingresos por la actividad de venta de viviendas, con lo que resulta imposible hacer frente a la citada deuda.
En el marco de un proceso de restructuración se plantea llevar a cabo una operación de fusión de las denominadas impropias, en la que la entidad consultante absorbería a la sociedad G.
Actualmente la sociedad dependiente G no tiene posibilidad de devolver el financiamiento que ha solicitado para llevar a cabo la promoción de inmuebles. Por el contrario, la entidad consultante tiene una sólida situación patrimonial que le permite hacer frente a la devolución de las deudas de su sociedad dependiente.
Por otra parte, en la actual situación económica del mercado inmobiliario resulta prácticamente imposible proceder a la venta de viviendas, por lo que a efectos prácticos las dos sociedades realizan en la actualidad la misma actividad, el arrendamiento de inmuebles, con lo que pierde su razón de ser llevar a cabo la misma actividad a través de dos sociedades, con la duplicidad de gastos que ello comporta.
En base a ello resultaría más ventajoso llevar a cabo la actividad por medio de una sola sociedad, puesto que se podría hacer frente al problema de falta de liquidez de la sociedad G y se podría centralizar toda la actividad, a través de una sola sociedad, minimizando los gastos.
Cuestión planteada
Si es de aplicación el régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades a la operación descrita.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.c) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Asimismo, el artículo 49 de la Ley 3/2009, en relación con el artículo 31 del mismo texto legal, establece los requisitos necesarios para los supuestos, entre otros, de absorción de sociedad íntegramente participada de forma directa por un socio.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza debido a la imposibilidad de la sociedad dependiente G de devolver el financiamiento solicitado a la entidad consultante para llevar a cabo la promoción de inmuebles, y a que, dado que en la actualidad las dos sociedades realizan la misma actividad, el arrendamiento de inmuebles, se podría centralizar toda la actividad, a través de una sola sociedad, minimizando los gastos. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96