La aportación de rama de actividad por persona física resulta susceptible de acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) los elementos patrimoniales aportados constituyan una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en la entidad receptora; (ii) la entidad receptora sea residente en territorio español o explote el establecimiento permanente donde se afecten los bienes; (iii) el aportante participipe al menos en el 5% de los fondos propios tras la aportación; y (iv) el aportante lleve contabilidad conforme al Código de Comercio. El régimen no resulta automático sino de opción del contribuyente, condicionando su aplicabilidad a que los activos segregados mantengan identidad funcional y permitan explotación económica autónoma en la receptora.
Hechos
El consultante es una persona física que desarrolla la actividad económica de arrendamiento de locales de negocio, para lo cual dispone de un local exclusivamente afecto y de personal empleado a jornada completa. El consultante lleva su contabilidad con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
Dado el volumen que ha alcanzado la citada actividad económica, el consultante tiene previsto reorganizar la misma mediante la aportación de todo su patrimonio empresarial, afecto al desarrollo de la actividad de arrendamiento, a una sociedad mercantil, de nueva creación o ya existente cuyo objeto social comprenderá tanto el arrendamiento de bienes inmuebles como la promoción inmobiliaria, con el fin de lograr una mayor profesionalización y una ampliación de la citada actividad, así como una gestión más eficaz de la misma. Asimismo, con la aportación de la citada rama de actividad a una sociedad mercantil se pretende garantizar la continuidad del patrimonio empresarial en las futuras generaciones del consultante, simplificándose la sucesión.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de aportación de rama de actividad planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) (…)
d) (…).
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En el supuesto objeto de consulta, se plantea la aportación, por parte de la persona física consultante, de la totalidad de los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles, que conforman una unidad económica susceptible de explotación autónoma, a una sociedad mercantil, nueva o ya existente, cuyo objeto social comprenderá tanto el arrendamiento de bienes inmuebles como la promoción inmobiliaria.
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede del transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, de acuerdo con los hechos manifestados por la consultante, dado que la consultante lleva su contabilidad ajustada a lo dispuesto en el Código de Comercio y que el patrimonio transmitido determina la existencia de una explotación económica en sede de la persona física transmitente, el cual se transmite en su conjunto a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad inmobiliaria en condiciones análogas, la operación a que se refiere la consulta parece cumplir los requisitos formales del artículo 94 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal. No obstante, tales circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser apreciadas por los órganos competentes en materia de comprobación. En todo caso, la aplicación del régimen especial estará condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos en las letras a) y b) del artículo 94.1 del TRLIS, previamente transcrito; requisitos respecto de los cuales no se ha suministrado información en el escrito de consulta.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones planteadas se realizan con la finalidad de lograr una mayor profesionalización y una ampliación de la actividad económica de arrendamiento, así como una gestión más eficaz de la misma. Asimismo, con la aportación de la citada rama de actividad a una sociedad mercantil se pretende garantizar la continuidad del patrimonio empresarial en las futuras generaciones del consultante, simplificándose la sucesión; motivos todos ellos que pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 94, 96