Las rentas derivadas de la transmisión indirecta de participación en entidad no residente califican para la exención del artículo 21 TRLIS (no limitada a ETVE del art. 117) siempre que concurran: (i) participación mínima del 5% en el capital o fondos propios, mantenida ininterrumpidamente durante el año anterior a la transmisión o posteriormente; (ii) sujeción de la entidad participada a impuesto extranjero análogo en el ejercicio en que se obtuvieron los beneficios; (iii) cumplimiento de los requisitos b) y c) en cada ejercicio de tenencia. La conclusión descarta aplicación automática por ser ETVE y exige verificación de cada condición en el momento de la transmisión.
Hechos
La entidad consultante es integrante de un grupo multinacional de sociedades del sector energético e hidrocarburos. Tiene su residencia fiscal en España y está acogida al régimen fiscal de entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE).
La consultante es titular de una participación del 42,34% en la entidad E, sociedad comanditaria por acciones luxemburguesa, e indirectamente, a través de E, es titular directa e indirectamente, en diferentes niveles, de participaciones en entidades operativas en diversas partes del mundo.
Entre esas participaciones indirectas se encuentra la entidad E-1 que a su vez participa en el 100% de la entidad A, entidad residente en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información. La consultante ha mantenido dichas participaciones sin interrupción desde el año 2000. A es holding de un grupo titular de varias filiales que realizan actividades en el sector de hidrocarburos y de energía, tanto en su país de residencia como en otros países de la región, y ha cumplido con los requisitos de aplicación del régimen de ETVE respecto a la existencia de actividad económica realizada en el extranjero, en todos los años en los que su resultado ha sido de beneficio.
No obstante, en dos ejercicios A no ha obtenido beneficios, habiéndose generado pérdidas. En dichos ejercicios A ha obtenido ciertos ingresos en forma de intereses que podrían entrar entre los previstos en el artículo 107.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, y que podrían superar la proporción del 15% de ingresos en dichos ejercicios.
Cuestión planteada
Si la renta que genera la transmisión indirecta de la participación en A tiene derecho a la aplicación del régimen previsto en el artículo 117 y siguientes del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo XIV del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal de las entidades de tenencia de valores extranjeros (ETVE).
En el mismo, el artículo 117 del TRLIS establece que los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español, así como las rentas derivadas de la transmisión de la participación correspondiente, podrán disfrutar de la exención para evitar la doble imposición económica internacional en las condiciones y con los requisitos previstos en el artículo 21 del TRLIS.
El citado artículo 21 del TRLIS establece los requisitos y condiciones que deben reunir los dividendos o participaciones en beneficios de entidades no residentes en territorio español para estar exentos en el Impuesto sobre Sociedades. En concreto, el apartado 2 del citado artículo establece que:
“2. Estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español, cuando se cumplan los requisitos establecidos en el apartado anterior.
El requisito previsto en el párrafo a) del apartado anterior deberá cumplirse el día en que se produzca la transmisión. Los requisitos previstos en los párrafos b) y c) deberán ser cumplidos en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación….”
Por su parte, el apartado 1 del mismo artículo 21 del TRLIS establece los siguientes requisitos:
“a) Que el porcentaje de participación, directa o indirecta, en el capital o en los fondos propios de la entidad no residente sea, al menos, del cinco por ciento.
La participación correspondiente se deberá poseer de manera ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, se deberá mantener posteriormente durante el tiempo necesario para completar dicho plazo.
Para el cómputo del plazo se tendrá también en cuenta el período en que la participación haya sido poseída ininterrumpidamente por otras entidades que reúnan las circunstancias a que se refiere el artículo 42 del Código de Comercio para formar parte del mismo grupo de sociedades.
b) Que la entidad participada haya estado gravada por un impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa.
A estos efectos se tendrán en cuenta aquellos tributos extranjeros que hayan tenido por finalidad la imposición de la renta obtenida por la entidad participada, siquiera sea parcialmente, con independencia de que el objeto del tributo lo constituya la propia renta o cualquier otro elemento indiciario de aquélla.
Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información.
En ningún caso se aplicará lo dispuesto en este artículo cuando la entidad participada sea residente en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal, excepto que resida en un Estado miembro de la Unión Europea y el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales.
c) Que los beneficios que se reparten o en los que se participa procedan de la realización de actividades empresariales en el extranjero.
Sólo se considerará cumplido este requisito cuando, al menos el 85 por ciento de los ingresos del ejercicio correspondan a:
1º Rentas que se hayan obtenido en el extranjero y que no estén comprendidas entre aquellas clases de renta a que se refiere el apartado 2 del artículo 107 como susceptibles de ser incluidas en la base imponible por aplicación del régimen de transparencia fiscal internacional. En cualquier caso, las rentas derivadas de la participación en los beneficios de otras entidades o de la transmisión de valores o participaciones correspondientes habrán de cumplir los requisitos del párrafo 2º siguiente.
En particular, a estos efectos, se considerarán obtenidas en el extranjero las rentas procedentes de las siguientes actividades:
(….)
2º. Dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades no residentes respecto de las cuales el sujeto pasivo tenga una participación indirecta que cumpla los requisitos de porcentaje y antigüedad previstos en el párrafo a), cuando los referidos beneficios y entidades cumplan a su vez, los requisitos establecidos en los demás párrafos de este apartado. Asimismo, rentas derivadas de la transmisión de la participación en dichas entidades no residentes, cuando se cumplan los requisito del apartado siguiente….”
De acuerdo con los datos manifestados en el escrito de consulta, la consultante participa indirectamente en una entidad A en un porcentaje superior al 5% desde el año 2000. Esta entidad A reside en un país con el que España tiene suscrito un convenio para evitar la doble imposición con cláusula de intercambio de información, cumpliéndose, por tanto, el requisito previsto en el artículo 21.1.a) del TRLIS.
Por otra parte, en la medida en que a la entidad A le resulte de aplicación el citado convenio se entenderá cumplido el requisito previsto en el artículo 21.1.b) del TRLIS; requisito que deberá ser cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación con arreglo a lo dispuesto en el artículo 21.2 del TRLIS previamente transcrito.
Finalmente, en relación con el cumplimiento del requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS, tal y como se señala en la norma, este precepto exige que, en su caso, los beneficios objeto de reparto procedan de ingresos obtenidos por la entidad participada, al menos en un 85%, de la realización de actividades empresariales en el extranjero, y adicionalmente, que no se correspondan con aquellas clases de rentas a que se refiere el artículo 107.2 del TRLIS.
Partiendo del supuesto en que la entidad A tiene la consideración de holding y que posee participaciones en varias entidades respecto de las cuales se cumplen todos los requisitos establecidos en el artículo 21.1 del TRLIS, tal y como señala el artículo 21.1.c) 2º, cabe señalar que la existencia de pérdidas en la misma durante un determinado período de tenencia de la participación imposibilita la generación en dicho período de beneficios susceptibles de distribución, por lo que no cabe plantearse si en dichos ejercicios es posible o no la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS. En otros términos, la ausencia de beneficios susceptibles de distribución en un período impositivo da lugar a que dicho período no sea tenido en consideración en relación con la aplicación del artículo 21.1 del TRLIS, ni tampoco dicho período produce efectos respecto de la aplicación del apartado 2 del mismo artículo. En definitiva, cuando la norma exige que el requisito previsto en el párrafo c) del artículo 21.1 del TRLIS sea cumplido en todos y cada uno de los ejercicios de tenencia de la participación, debe entenderse que dicha exigencia es aplicable exclusivamente para aquellos períodos impositivos en que la entidad participada obtenga beneficios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 21