La DGT concluye que los descuentos en terminales concedidos al distribuidor por el consultante reducen la base imponible de la entrega de bienes, conforme a la jurisprudencia del TJCE (Elida Gibbs y Comisión c. Alemania), siempre que el descuento sea presentado efectivamente por el distribuidor y sea reembolsado por el fabricante. La base imponible se determina como el precio de venta facturado menos el importe del descuento efectivamente realizado.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto la prestación de servicios de telefonía móvil. Para promover un aumento en el tráfico de llamadas y otros servicios de valor añadido, ofrece descuentos en determinados terminales cuando son adquiridos por sus clientes a través de distribuidores autorizados a los que previamente entrega los teléfonos adquiridos directamente de sus fabricantes. Tales descuentos se conceden cuando el cliente solicita la portabilidad de su número correspondiente a otro operador o se consigue la captación de un nuevo cliente con asignación de un número nuevo. El distribuidor vende el terminal facturando su precio con minoración del descuento que, previamente para ese modelo, le ha comunicado y autorizado la consultante, procediendo ésta a continuación al abono del mismo a dicho distribuidor.
Cuestión planteada
Se consulta si el descuento en el precio de los terminales que soporta la consultante origina una reducción en la base imponible de la entrega que hace de los mismos a los distribuidores.
Contestación
1.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas se ha pronunciado sobre supuestos de hecho similares a los descritos por la entidad consultante en su escrito en las sentencias de 24 de octubre de 1996, Asunto C-317/94, Elida Gibbs, y en la de 15 de octubre de 2002, Asunto C-427/98, Comisión contra Alemania.
En particular, en la sentencia de 24 de octubre de 1996 se describe que Elida Gibbs, fabricante de artículos de aseo, procedió, en el marco de una campaña para la promoción de sus ventas a la distribución de cupones descuento que podían ser presentados por los clientes, consumidores finales, cuando adquirían sus productos a los minoristas distribuidores de los mismos, que en ese caso procedían a la minoración del precio final de los productos en el nominal del cupón. A continuación, el distribuidor recuperaba de Elida Gibbs el importe de los cupones que le habían sido presentados por sus clientes.
A partir de tales hechos, el Tribunal concluye en el apartado 34 de la referida sentencia lo siguiente:
“Habida cuenta del conjunto de las anteriores consideraciones, procede responder en primer lugar a la primera cuestión planteada que la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 y el apartado 1 del C del articulo 11 de la Sexta Directiva deben interpretarse en el sentido de que, cuando un fabricante emite unos cupones de descuento, que serán canjeados al comerciante minorista por el propio fabricante o por cuenta del mismo por el importe indicado en cupón; los cupones, distribuidos a clientes potenciales en el marco de campañas de promoción de ventas, pueden ser aceptados por el minorista cuando el cliente le compra un tipo específico de artículos; el fabricante ha vendido dichos artículos directamente al minorista al «precio de fábrica», y este último acepta del cliente los cupones al vender dichos artículos; los presenta a continuación al fabricante y recibe el importe indicado, la base imponible es el precio de venta facturado por el fabricante menos el importe indicado en el cupón y reembolsado. La interpretación es la misma si el fabricante vendió primero los artículos a un mayorista, en vez de venderlos directamente a un minorista.”
En consecuencia, la base imponible del Impuesto correspondiente a la entrega de bienes del fabricante al minorista o al mayorista ha de verse minorada en el importe del cupón descuento que ha sido presentado al distribuidor.
Dicha conclusión ha de completarse con lo dispuesto en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania, en la que, a su vez, se confirma la línea jurisprudencial que ya había sido apuntada en una sentencia anterior, la de de 24-10-1996, Asunto C-288/94, Argos Distributors.
En ella argumenta el Tribunal que la concesión de los referidos descuentos por parte de un fabricante que, como acaba de concluirse, determinan la minoración de la base imponible de la entrega de productos a su distribuidor, no ha de implicar sin embargo una rectificación de la cuota repercutida ni de la deducción efectuada por el distribuidor, así como que las transacciones intermedias que, en su caso, pudiera haber desde la entrega primera del fabricante hasta aquélla que tiene lugar a favor del consumidor final no han de verse afectadas por la concesión del descuento.
Por otra parte, han de subrayarse dos conclusiones adicionales deducidas de las sentencias de 29 de mayo de 2001, Asunto C-86/99, Freemans, y de 16 de enero de 2003, Asunto C-398/99, Yorkshire Cooperatives: en primer lugar, que la entrega de los vales descuento que se ofrezcan en el marco de fórmulas promociónales como las estudiadas no constituye más que una promesa de descuento, por lo que sólo cuando los vales se hagan efectivos supondrán un descuento de la operación a la que se apliquen.
En segundo lugar, se señala que el nominal del cupón descuento ha de entenderse IVA incluido, precisión que ya había sido apuntada por el Tribunal en la sentencia de 15 de octubre de 2002, Comisión contra Alemania.
2.- La totalidad de los criterios jurisprudenciales expuestos ha sido recogida en la doctrina de este Centro Directivo.
En este sentido, han de destacarse las contestaciones de 4-11-1998, Nº 1733-98, y de 23-3-2004, Nº 0711-04, donde se abordan dos consultas con supuestos de hecho idénticos a los planteados en la sentencia Elida Gibbs.
Del contenido de las citadas contestaciones ha de destacarse, en primer lugar, que la modificación de la base imponible que ha de efectuar el fabricante de los productos que se benefician de los cupones descuento no supone rectificación de la cuota repercutida por éste ni de las deducciones realizadas por el destinatario.
No obstante, esta modificación habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre (BOE del 29).
En segundo lugar, el fabricante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los cupones-descuento a los comerciantes minoristas, pudiendo utilizar a estos efectos el documento expedido por el mismo si en él se hace constar el reconocimiento por el minorista de la percepción de tales importes.
Por otra parte, la base imponible correspondiente a la entrega de los productos a los consumidores finales por el distribuidor o mayorista no ha de reducirse en el importe del descuento ofrecido por el fabricante de los mismos.
3.- A partir de los indicados criterios, este Centro Directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1º La base imponible de la venta de terminales telefónicos por los distribuidores de la consultante estará determinada por la contraprestación total obtenida, conforme a lo dispuesto por el artículo 78.uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
Dicha base imponible no debe ni puede ser minorada por el hecho de que el consumidor final satisfaga por dicha compra un importe menor al establecido por el minorista o distribuidor con carácter general, dado que el minorista no está concediendo un descuento al consumidor final, puesto que la parte del precio de venta que no le es satisfecha por este último le será abonada por la sociedad consultante. Se trata, pues, de un supuesto en el que una parte de la contraprestación de la venta es satisfecha a quien la realiza (el distribuidor) por el destinatario de la misma (el consumidor final), y la otra parte le es satisfecha por un tercero (la sociedad consultante).
2º El importe del descuento en una cuantía concreta que sea autorizado por la entidad consultante a sus distribuidores autorizados y ofrecido por estos a los consumidores finales ha de entenderse IVA incluido.
3º La sociedad consultante podrá minorar la base imponible de las entregas de terminales telefónicos en el importe del descuento que el distribuidor haya efectuado a los consumidores finales siempre que su importe haya sido efectivamente reembolsado al mismo, excluida la parte de dicho importe que corresponde a la parte de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta efectuada por el minorista al consumidor final. Por consiguiente y a modo de ejemplo, si el descuento ofrecido por el distribuidor a los consumidores finales es de 20 euros y dicho importe es reembolsado por la consultante a dicho distribuidor, la reducción en la base imponible podrá realizarse por importe de 20 euros/ 1,16, es decir, 17,24 euros.
Dicha minoración habrá de documentarse a través de la expedición de una factura rectificativa de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 13 del Reglamento de facturación. De dicha factura se expedirá únicamente su original que será conservado por la consultante en su contabilidad sin que resulte procedente entregar copia al distribuidor al que haya efectuado el reembolso.
4º La sociedad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, la realización efectiva del reembolso del importe de los descuentos a los distribuidores. En particular, podrá utilizar a tales efectos el documento expedido por ella misma a que se refiere el punto 3º anterior si en el mismo se hace constar el reconocimiento por el distribuidor de la percepción de tales importes.
5º La sociedad consultante deberá acreditar, por cualquier medio de prueba admitido en derecho, que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la venta del terminal promocionado efectuada por el distribuidor no ha sido minorada por el hecho de la solicitud por el consumidor final de la portabilidad de su número de otro operador de telefonía o por la captación de clientes nuevos. En particular, podrá acreditarse tal circunstancia mediante una declaración en tal sentido suscrita por el distribuidor que conste en el documento expedido por la consultante a que se refieren los apartados 3º y 4º anteriores.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78