Las cantidades que excedan del importe de indemnización exenta percibidas mensualmente bajo un contrato de seguro colectivo de rentas que instrumente compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del RDLeg 1/2002 califican como rendimientos del trabajo, no como renta irregular. La calificación depende de que el contrato cumpla con los requisitos de instrumentación de compromisos por pensiones (jubilación, incapacidad total y permanente, gran invalidez, fallecimiento o dependencia severa) y, cuando proceda, que el sujeto se encuentre en situación de desempleo derivado de un ERE.
Hechos
El consultante es la sección sindical de una empresa que en el año 2006 presentó un expediente de regulación de empleo para la extinción de los contratos de la totalidad de la plantilla de un centro de trabajo. Para el pago de la indemnización, la empresa contrató un seguro colectivo.
Cuestión planteada
Tratamiento fiscal que debe darse a las cantidades percibidas mensualmente que excedan del importe de indemnización exenta. Si deben ser tratadas como renta irregular.
Contestación
La disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/2002, de 29 de noviembre (BOE de 13 de diciembre), establece:
“Los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, incluyendo las prestaciones causadas, deberán instrumentarse, desde el momento en que se inicie el devengo de su coste, mediante contratos de seguro, incluidos los planes de previsión empresarial, a través de la formalización de un plan de pensiones o varios de estos instrumentos.
A estos efectos, se entenderán por compromisos por pensiones los derivados de obligaciones legales o contractuales del empresario con el personal de la empresa y vinculados a las contingencias establecidas en el apartado 6 del artículo 8.”
Tales contingencias son jubilación, incapacidad laboral total y permanente para la profesión habitual o absoluta y permanente para todo trabajo y gran invalidez, fallecimiento y dependencia severa o gran dependencia.
Asimismo, el último párrafo del artículo 8.6 del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones dispone:
“Los compromisos asumidos por las empresas con los trabajadores que extingan su relación laboral con aquéllas y pasen a situación legal de desempleo a consecuencia de un expediente de regulación de empleo, que consistan en el pago de prestaciones con anterioridad a la jubilación, podrán ser objeto de instrumentación, con carácter voluntario, de acuerdo con el régimen previsto en la disposición adicional primera de esta Ley, en cuyo caso se someterán a la normativa financiera y fiscal derivada de ésta.”
Por tanto, el régimen fiscal aplicable al contrato de seguro colectivo de rentas mensuales contratado por la empresa será el previsto para los contratos de seguro que instrumentan compromisos por pensiones conforme a la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones.
A este respecto, el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (BOE de 29 de noviembre), considera rendimientos del trabajo:
“5.ª Las prestaciones percibidas por los beneficiarios de los planes de previsión social empresarial.
Asimismo, las prestaciones por jubilación e invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial, que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas, en los términos previstos en la disposición adicional primera del texto refundido de la Ley de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, y en su normativa de desarrollo, en la medida en que su cuantía exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador”.
Por tanto, la integración en la base imponible se hará en la medida en que la cuantía de las rentas percibidas exceda del importe exento en virtud del artículo 7.e) de la Ley 35/2006 y de las cantidades que se hubiesen integrado anteriormente como retribución del trabajo en especie (en caso de haberse imputado fiscalmente la prima), así como de las aportaciones directamente realizadas por el trabajador.
Por otra parte, en cuanto a la reducción del 40 por ciento, el artículo 18 de la citada Ley 35/2006 dispone:
“1. Como regla general, los rendimientos íntegros se computarán en su totalidad, salvo que les resulte de aplicación alguno de los porcentajes de reducción a los que se refieren los apartados siguientes. Dichos porcentajes no resultarán de aplicación cuando la prestación se perciba en forma de renta.
2. El 40 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo.
(…)
3. El 40 por ciento de reducción, en el caso de las prestaciones establecidas en el artículo 17.2.a).1ª y 2ª de esta Ley que se perciban en forma de capital, siempre que hayan transcurrido más de dos años desde la primera aportación.
El plazo de dos años no resultará exigible en el caso de prestaciones por invalidez.
4. Las reducciones previstas en este artículo no se aplicarán a las contribuciones empresariales imputadas que reduzcan la base imponible, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 51, 53 y en la disposición adicional undécima de esta Ley.”
Como puede observarse, de acuerdo con el tenor literal del anterior precepto, en todo caso los rendimientos previstos en el artículo 17.2.a).5ª de la Ley 35/2006 quedan excluidos del ámbito de aplicación de la reducción del 40 por ciento.
Por último, la disposición transitoria undécima de la Ley 35/2006 regula un régimen transitorio para las prestaciones derivadas de contratos de seguro colectivo que instrumentan compromisos por pensiones, en los siguientes términos:
“1. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas con anterioridad al 1 de enero de 2007, los beneficiarios podrán aplicar el régimen financiero y fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006.
2. Para las prestaciones derivadas de contingencias acaecidas a partir de 1 de enero de 2007 correspondientes a seguros colectivos contratados con anterioridad a 20 de enero de 2006, podrá aplicarse el régimen fiscal vigente a 31 de diciembre de 2006. Este régimen será sólo aplicable a la parte de la prestación correspondiente a las primas satisfechas hasta el 31 de diciembre de 2006, así como las primas ordinarias previstas en la póliza original satisfechas con posterioridad a esta fecha.
(…)”
En este sentido, el régimen fiscal del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas vigente a 31 de diciembre de 2006 calificaba igualmente estas prestaciones de rendimientos del trabajo y, de acuerdo con el artículo 94 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, los contribuyentes podían aplicar un porcentaje de reducción cuando la prestación se percibía en forma de capital.
En el supuesto de que las prestaciones se perciban en forma de renta, tanto con anterioridad o con posterioridad al 1 de enero de 2007 tienen el mismo tratamiento fiscal, es decir, integración en la base imponible en su totalidad sin reducción alguna.
En consecuencia, en el presente caso no resultará de aplicación la reducción del 40 por ciento a las cantidades percibidas de la entidad aseguradora.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 arts. 17-2-a-5, 18, DT 11 - RDLG 1/2002 art. 8-6, DA 1