El derecho de aprovechamiento temporal de aguas privadas adquirido por la cooperativa constituye un activo intangible amortizable conforme a la NRV 6ª del PGC 2007, siendo la amortización fiscalmente deducible como gasto corriente en estimación directa. La vida útil para amortización es el período concesional (50 años) en aplicación del criterio de reversión establecido en el Marco Conceptual contable, y la deducción se rige por el artículo 11.4 del TRLIS en lo no específicamente previsto por la Ley 20/1990 de Régimen Fiscal de Cooperativas.
Hechos
La consultante es una sociedad cooperativa limitada que en el ejercicio 2008 ha llevado a cabo una ampliación de capital, recibiendo en contraprestación, de sus socios cooperativistas, determinados bienes entre los cuales se encuentra el derecho al aprovechamiento temporal de aguas privadas; derecho que fue concedido en el año 1992 por la Administración competente por un plazo de 50 años. El socio cooperativista aportante, titular de dicho derecho, es una Comunidad de Regantes.
Cuestión planteada
Se plantea si el mencionado derecho es susceptible de amortización y, en tal supuesto, si dicha amortización tiene la consideración de gasto fiscalmente deducible.
Contestación
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas:
“1. La presente Ley tiene por objeto regular el régimen fiscal de las Sociedades Cooperativas en consideración a su función social, actividades y características.
2. (…)
3. En lo no previsto expresamente por esta Ley se aplicarán las normas tributarias generales.”
Por su parte, el artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
A este respecto, el nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007 (PGC 2007), de 16 de noviembre, en la Norma de Registro y Valoración 6ª, contenida en la Segunda Parte del Plan, establece determinadas normas particulares sobre el inmovilizado intangible. En particular, en su letra f) señala lo siguiente:
“f) Otros inmovilizados intangibles. Además de los elementos intangibles anteriormente mencionados, existen otros que serán reconocidos como tales en balance, siempre que cumplan los criterios contenidos en el Marco Conceptual de la Contabilidad y los requisitos especificados en estas normas de registro y valoración. Entre tales elementos se pueden mencionar los siguientes: concesiones administrativas, derechos comerciales, propiedad intelectual o licencias.
Los elementos anteriores deben ser objeto de amortización y corrección valorativa por deterioro según lo especificado con carácter general para los inmovilizados intangibles.”
Por tanto, en la medida en que el derecho al aprovechamiento temporal de aguas privadas adquirido por la sociedad consultante en el ejercicio 2008 cumpla la definición de activo contenida en el PGC, así como el criterio de identificabilidad propio de los activos intangibles (N.R.V.5ª), deberá registrarse como un activo intangible que será amortizado en el plazo que reste hasta completar el período concesional de 50 años. En efecto, con arreglo a lo señalado en el apartado 5ª del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del PGC, “en el caso de activos sometidos a reversión, su vida útil es el período concesional cuando éste sea inferior a la vida económica del activo.”
Fiscalmente, el artículo 11.4 del TRLIS establece lo siguiente:
“4. Serán deducibles con el límite anual máximo de la décima parte de su importe, las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible con vida útil definida, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que se haya puesto de manifiesto en virtud de una adquisición a título oneroso.
b) Que la entidad adquirente y transmitente no formen parte de un grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas. Si ambas entidades forman parte de un grupo, la deducción se aplicará respecto del precio de adquisición del inmovilizado satisfecho por la entidad transmitente cuando lo hubiera adquirido de personas o entidades no vinculadas.
Las dotaciones para la amortización del inmovilizado intangible que no cumplan los requisitos previstos en los párrafos a) y b) anteriores serán deducibles si se prueba que responden a una pérdida irreversible de aquél.”
En el supuesto concreto planteado el socio aportante del activo intangible es una Comunidad de Regantes, la cual tiene la consideración de Corporación de Derecho Público con arreglo a lo dispuesto en los artículos 74 de la Ley de Aguas de 2 de agosto de 1985 y 199 del Reglamento del Dominio Público Hidráulico aprobado por Real Decreto 849/1986, vigentes en el momento de su constitución. Por su parte, el artículo 35.1º del Código Civil establece que "son personas jurídicas (...) las corporaciones, asociaciones y fundaciones de interés público reconocidas por la Ley", lo que permite, en definitiva, configurar a las Comunidades de Regantes como entidades con personalidad jurídica.
Por tanto, en la medida en que las entidades adquirente y transmitente del derecho de aprovechamiento temporal de aguas privadas no formen parte de un grupo, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, la dotación a la amortización anual tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible siempre que no supere la décima parte del valor del activo intangible. En caso de que la depreciación contable efectiva fuese superior a dicho importe siendo la vida útil superior a diez años, la deducibilidad fiscal del exceso de amortización estará condicionada a la justificación de la efectividad de la depreciación mediante cualquier medio de prueba admisible en derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11.1.e) del TRLIS.
En el supuesto de que adquirente y transmitente formasen parte de un grupo, a efectos de lo dispuesto en el artículo 42 del Código de Comercio, el gasto contable por amortización únicamente tendría la consideración de fiscalmente deducible si se probase que corresponde a una pérdida irreversible del activo intangible.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 10.3 y 11.