Las cantidades percibidas por indemnizaciones carecen de sujeción al IVA cuando, por su naturaleza y función, no constituyen contraprestación de entregas de bienes o prestaciones de servicios. La DGT aplica la doctrina del TJUE (sentencias Mohr y Lancry) para descartar que el compromiso de abandono de actividad genere una prestación de servicios sujeta, descartando así base imponible, devengo y obligación tributaria en aquellos supuestos donde la indemnización carece de causa onerosa vinculada a operación económica alguna. La inclusión en régimen simplificado no altera esta conclusión de falta de sujeción.
Hechos
El consultante, arrendatario de unas fincas que han sido expropiadas, ha recibido del Ente expropiante una indemnización por los siguientes conceptos: extinción del derecho de arrendamiento, afectación de cosechas pendientes y de instalaciones y traslado de la actividad.
Cuestión planteada
Se consulta la naturaleza indemnizatoria de las cantidades señaladas y, en otro caso, el devengo del Impuesto, el obligado al pago de dichas cantidades, el tipo impositivo y las repercusiones en todo ello como consecuencia de estar incluido en el Régimen simplificado del Impuesto.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
Por su parte, el apartado dos del citado artículo 4 dispone que:
"Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
(…)
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto".
2.- Por otra parte, el artículo 78.tres.1º de la Ley 37/1992 dispone que no se incluirán en la base imponible del Impuesto las cantidades percibidas por razón de indemnizaciones, distintas de las contempladas en el apartado anterior que, por su naturaleza y función, no constituyan contraprestación o compensación de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto.
Respecto a la posible existencia o no de determinadas entregas de bienes y/o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, resultan de interés los criterios fijados por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sus sentencias de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94, y de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95.
En la sentencia de 29 de febrero de 1996, Asunto C-215/94 (en lo sucesivo, "sentencia Mohr"), el Tribunal de Justicia se pronunció sobre la cuestión de si, a efectos de la Sexta Directiva, constituye una prestación de servicios el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco de un Reglamento comunitario que establece una indemnización por el abandono definitivo de la producción lechera.
El Tribunal de Justicia respondió negativamente a esta cuestión, al declarar que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el que se le había sometido, no se daba ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido. Consideró el Tribunal de Justicia que, al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar su producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio, sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario. En estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar la producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio y no constituye, por consiguiente, una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Sexta Directiva.
En la sentencia de 18 de diciembre de 1997, Asunto C-384/95 (en lo sucesivo, "sentencia Landboden"), el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas señaló que, en contra de determinas interpretaciones del citado razonamiento seguido por el Tribunal en la "sentencia Mohr", "tal razonamiento no excluye que un pago realizado por una autoridad pública en interés general pueda constituir la contrapartida de una prestación de servicios a efectos de la Sexta Directiva y tampoco supone que el concepto de prestación de servicios dependa del destino que dé al servicio el que paga por él. Unicamente debe tenerse en cuenta, para quedar sujeto al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, la naturaleza del compromiso asumido y este compromiso debe suponer un consumo" (punto 20 de la sentencia).
Continúa el Tribunal su razonamiento en los puntos 21 y 22 de la "sentencia Landboden", en los siguientes términos: "Por consiguiente, para determinar si una prestación de servicios está comprendida en el ámbito de aplicación de la Sexta Directiva, procede examinar la transacción a la luz de los objetivos y de las características del sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido."
En el análisis del contenido de esta sentencia, son esclarecedoras las conclusiones del Abogado General, presentadas el 25 de septiembre de 1997, cuyos apartados 23 y 24 señalan lo siguiente:
"23. Así, si una autoridad pública adquiere terrenos con el fin de construir una autopista pero, finalmente, no los utiliza para nada, existe no obstante una entrega de bienes. Además, el hecho de que la compra se efectúe en aras del interés público que constituye una acertada política de transportes no excluye dicha adquisición del ámbito del IVA. Como ya se ha indicado, en el ejemplo del Gobierno alemán relativo a una compra de bienes por la Comisión o por un organismo de intervención existe, sin duda, una entrega de bienes.
24. Sin embargo, en lo que respecta a los servicios la situación es más compleja. En la Directiva, los servicios se definen de modo residual como "todas las operaciones que no tengan la consideración de entrega de bienes". La adquisición de un servicio es más difícil de comprobar que la adquisición de bienes. Cualquier pago, excepto tal vez una donación, estará supeditado a condiciones que, "latu sensu", se podrán calificar como un servicio".
3.- La aplicación de los indicados criterios jurisprudenciales al supuesto objeto de consulta en el que el ente expropiante va a abonar el justiprecio al arrendatario, dicho justiprecio no puede considerarse como la contraprestación de ninguna prestación de servicios efectuada por el consultante a favor de dicho ente.
Por tanto, debe considerarse que el órgano que lleva a cabo la expropiación actúa en interés general y que la extinción obligatoria del derecho de arrendamiento no supone ninguna ventaja para dicho órgano que puede permitir considerarlo como consumidor de un servicio.
En consecuencia, la extinción obligatoria de un derecho de arrendamiento de unos bienes inmuebles como consecuencia de un expediente de expropiación forzosa no está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido puesto que el arrendatario no efectúa a favor del órgano expropiante ninguna prestación que suponga un consumo para aquél, constituyendo el justiprecio acordado una indemnización a efectos del citado tributo.
A la misma conclusión ha de llegarse en la parte del justiprecio abonado al consultante como consecuencia de la afectación de las cosechas pendientes así como por el traslado de la actividad y su reinstalación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 78-tres-1