La operación de escisión total cumple con los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones (art. 83 TRLIS) cuando se realiza conforme a la normativa mercantil (art. 252 LSA). En caso de múltiples entidades adquirentes, la alteración de la proporcionalidad en la atribución de valores requiere que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad; sin embargo, cuando existe un único socio en la entidad que se escinde, la proporcionalidad se mantiene automáticamente y esta exigencia no resulta aplicable.
Hechos
La entidad consultante es una entidad holding cabecera de un grupo empresarial, constituido por varias sociedades, todas ellas dedicadas al negocio de la producción y venta de prefabricados de hormigón y materiales de la construcción.
Se pretende dentro del grupo, crear una sociedad independiente con todos los inmuebles propiedad de las distintas filiales del grupo. Para ello, se planea llevar a cabo varias operaciones de escisión total de las sociedades propietarias de inmuebles, mediante las cuales se crearían diferentes nuevas sociedades, beneficiarias cada una de ellas de las actividades industriales y comerciales desarrolladas por cada sociedad escindida, y una única entidad beneficiaria de los distintos inmuebles (conjuntamente con las deudas asociadas a su adquisición). Esta cedería el uso de los inmuebles a las sociedades que los venían utilizando a través de la formalización de los oportunos contratos de arrendamiento.
En la estructura resultante, la consultante participaría en un 100% de todas las sociedades resultantes de la escisión. Con esta operaciones se pretende separar el patrimonio inmobiliario del grupo en una sociedad distinta de las que llevan a cabo las actividades industriales y comerciales, con la finalidad de lograr un mejor aislamiento de los riesgos empresariales inherentes a las distintas actividades, dotar al grupo de una estructura societaria que facilite en el futuro una posible entrada de nuevos socios capitalistas que aportarían recursos propios para la expansión de los negocios, pero que difícilmente estarían dispuestos a pagar las revalorizaciones inmobiliarias acumuladas. Por último, se crearía una sociedad en el grupo encargada de la gestión del patrimonio inmobiliario de una manera especializada y profesional, encargada de las inversiones inmobiliarias futuras.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
En relación con la escisión total, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, define aquélla como la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En este sentido, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Por su parte, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, dispone que la escisión de sociedades de responsabilidad limitada, se regirán por lo establecido en las secciones 2ª y 3ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas, en cuanto sean aplicables.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el artículo 83.2.2º del TRLIS señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad”.
En el caso concreto planteado, puesto que las entidades escindidas tienen un único socio no se altera la regla de proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad.
Por su parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)"
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que estas operaciones se realizan con la finalidad de separar el patrimonio inmobiliario del grupo en una sociedad distinta de las que llevan a cabo las actividades industriales y comerciales, con la finalidad de lograr un mejor aislamiento de los riesgos empresariales inherentes a las distintas actividades, dotar al grupo de una estructura societaria que facilite en el futuro una posible entrada de nuevos socios capitalistas que aportarían recursos propios para la expansión de los negocios, pero que difícilmente estarían dispuestos a pagar las revalorizaciones inmobiliarias acumuladas. Por último, se crearía una sociedad en el grupo encargada de la gestión del patrimonio inmobiliario de una manera especializada y profesional, encargada de las inversiones inmobiliarias futuras. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2