El hecho imponible del IGFEI no se devenga en la entrega en depósito de gases fluorados cuando la titularidad permanece en el revendedor y los gases se contabilizan como stock propio. La sujeción al impuesto se produce únicamente en el momento de la transmisión efectiva de titularidad con ocasión de las recargas de los equipos del consumidor final. Por tanto, no procede repercutir el impuesto en la factura de depósito; la documentación debe reflejar la reserva/depósito manteniendo la titularidad del revendedor, y la obligación de autoliquidación cuatrimestral surge solo cuando se produce la venta de los gases al momento de la recarga.
Hechos
Una empresa efectúa depósitos de refrigerante a un usuario final. La empresa revendedora contabiliza el refrigerante como stock propio y el usuario final dispone del refrigerante en la medida en que lo necesita para realizar las recargas.
Cuestión planteada
¿Podría la empresa consultante declarar como stock propio los gases depositados al consumidor final y repercutir el impuesto en el momento en el que el consumidor final utilice los gases?
En el momento de entregar los gases en depósito al consumidor final, ¿sería correcto emitir una factura con el siguiente texto:"Reserva/depósito de XXX kg. de refrigerante RXXX Titularidad de XXX?"
Contestación
El artículo 5 de la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE de 30 de octubre) crea el Impuesto sobre los Gases Fluorados de Efecto Invernadero (IGFEI). Dicho impuesto se configura como un tributo de naturaleza indirecta que recae sobre el consumo de aquellos productos comprendidos en su ámbito objetivo y grava, en fase única, el consumo de estos productos atendiendo al potencial de calentamiento atmosférico. Con la finalidad de gravar las emisiones de gases fluorados de efecto invernadero a la atmósfera, el impuesto recae sobre los gases que efectivamente sean emitidos a la atmósfera en el momento que quede constancia de dicha emisión, que se infiere con la recarga de los equipos y sistemas que utilizan dichos gases.
El apartado Seis.1.a) del artículo 5 de la citada Ley establece que está sujeta al Impuesto: “La primera venta o entrega de los gases fluorados de efecto invernadero tras su producción, importación o adquisición intracomunitaria. Tendrán, asimismo, la consideración de primera venta o entrega las ventas o entregas subsiguientes que realicen los empresarios que destinen los gases fluorados de efecto invernadero a su reventa y les haya sido aplicable al adquirirlos la exención regulada en la letra a) del número 1 del apartado siete.”
A su vez, el apartado Ocho del artículo 5 de la Ley 16/2013, establece que el Impuesto se devengará en el momento de la puesta de los productos objeto del impuesto a disposición de los adquirentes. Asimismo, el artículo 5.quince.1º de La Ley establece que los contribuyentes estarán obligados a presentar cuatrimestralmente una autoliquidación comprensiva de las cuotas devengadas, así como a efectuar, simultáneamente, el pago de la deuda tributaria resultante de la autoliquidación.
Sentado lo anterior, en el caso planteado en la consulta, en donde los gases fluorados se entregan en depósito, siendo la titularidad del refrigerante de la empresa revendedora que ha efectuado el depósito y que contabiliza el refrigerante suministrado al consumidor final como stock propio, no se produce el hecho imponible del impuesto hasta que se haya producido la transmisión de la titularidad del refrigerante, que se produce con la venta o entrega de los gases fluorados con ocasión de las recargas y que da lugar a la realización del hecho imponible, según lo establecido en el apartado Seis.1.a) del Impuesto.
Asimismo, a efectos del control de las existencias, el artículo 4 del Real Decreto 1042/2013, de 27 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del impuesto sobre los Gases fluorados de Efecto Invernadero (BOE de 30 de diciembre), establece que los contribuyentes del impuesto deben llevar un registro de existencias de los productos objeto del impuesto por establecimiento mediante un sistema contable en soporte informático, que deberá ser autorizado por la oficina gestora. Efectuarán un recuento de las mismas el último día de cada cuatrimestre natural y, en su caso, regularizarán los saldos contables de las respectivas cuentas. Las diferencias que, en su caso, resulten de los referidos recuentos, se regularizarán en el periodo de liquidación correspondiente a la fecha en que el recuento se haya realizado. Para dicho recuento, la consultante debe tener en cuenta los gases fluorados cedidos en depósito al consumidor final.
Finalmente, con respecto a la pregunta sobre si es adecuado el texto de la factura que se indica en la consulta para la justificación del depósito del refrigerante, cabe recordar que: el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre (BOE de 1 de diciembre), establece en el artículo 2 que:
“1. De acuerdo con el artículo 164.Uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de esta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de esta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
A su vez, el artículo 11 del Reglamento de facturas establece que: “1.Las facturas deberán ser expedidas en el momento de realizarse la operación. No obstante, cuando el destinatario de la operación sea un empresario o profesional que actúe como tal, las facturas deberán expedirse antes del día 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo del Impuesto correspondiente a la citada operación.”
Dicho lo anterior, se señala que con independencia de como documente internamente la empresa revendedora las entregas de refrigerante en depósito, los productos refrigerantes han de permanecer contabilizados en el stock propio de la empresa depositante hasta el momento de su uso para la recarga, momento en que se entiende realizada la transmisión de la propiedad del refrigerante, resulta devengado el impuesto y, de acuerdo con lo establecido en el artículo 11 del reglamento de facturas, nace la obligación de facturación.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 16/2013, art. 5; R.D. 1042/2013.