Las entregas de terrenos por la diputación (o las entidades benéficas que administra) están sujetas al IVA únicamente si concurren la condición de empresario/profesional y la realización habitual u ocasional de actividad empresarial. La diputación adquiere tal condición respecto a terrenos urbanizados solo cuando se le incorporan los costes de urbanización; la mera posesión de terrenos sin actos de urbanización o promoción no genera sujeción al impuesto, aunque sí la constituiría la urbanización o promoción efectiva de edificaciones para su venta o cesión.
Hechos
La entidad consultante, una diputación provincial, va a vender terrenos afectados por procesos urbanísticos de su propio patrimonio y pertenecientes a establecimientos benéficos cuya administración ostenta dicha diputación.
Cuestión planteada
Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las citadas operaciones.
Contestación
1.- La primera cuestión que hay que aclarar es quién tiene la condición de transmitente de los terrenos objeto de consulta.
En el caso de que se trate de terrenos pertenecientes al patrimonio propio de la consultante, el sujeto transmitente en la venta de las parcelas será la citada diputación, puesto que es quien ostenta la condición de propietario.
De igual manera, si los terrenos vendidos son propiedad de las entidades benéficas administradas por la diputación consultante, dado que el propietario de los bienes inmuebles objeto de transmisión resulta ser el ente benéfico que corresponda, será esta entidad la que tenga la consideración de transmitente.
2.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5.Uno, letras a) y d) de la citada Ley dispone que a los efectos de lo dispuesto en la misma, se reputarán empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en dicho precepto y a quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta, adjudicación o cesión por cualquier título.
El apartado dos, párrafo primero, del mencionado artículo 5 de la Ley 37/1992 establece que son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En relación con las actuaciones de urbanización de terrenos por quienes no tenían previamente a la realización de las mismas la condición de empresarios o profesionales, constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo (entre otras, contestación de 17-06-2005, Nº V1175-05) que los propietarios de los terrenos afectados por la unidad de ejecución no se convierten en empresarios o profesionales mientras no se les incorporen los costes de urbanización de dichos terrenos.
A la par, esta Dirección General se ha pronunciado reiteradamente en el sentido de entender que el proceso de urbanización de un terreno es aquel que comprende todas las actuaciones que se realizan para dotar a dicho terreno de los elementos previstos por la legislación urbanística, como acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica, etc., para servir a la edificación que sobre ellos exista o vaya a existir, ya sea para viviendas, otros locales o edificaciones de carácter industrial.
Por ello, el concepto de urbanización excluye todos aquellos estadios previos que, si bien son necesarios para llevar a cabo las labores de urbanización, no responden estrictamente a la definición indicada: no se considera en curso de urbanización un terreno respecto del que se han realizado estudios o trámites administrativos, en tanto a dicho terreno no se le empiece a dotar de los elementos que lo convierten en urbanizado.
Conforme a todo lo indicado, un terreno no estará en curso de urbanización a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido hasta que se haya iniciado sobre el mismo la ejecución de las obras de urbanización, es decir, hasta que comience la última de las fases señaladas.
Este mismo criterio es el que establece el Tribunal Supremo en sentencias de fechas 11 de octubre y 8 de noviembre de 2004. Esta última señala, en su Fundamento de derecho tercero, lo siguiente:
“(…) Es verdad, por tanto, que la cuestión giraba entonces y ahora entorno a la interpretación y aplicación del artículo 8.1.20 a) LIVA, pero el debate no se plantea en los términos que se deducen del motivo de casación analizado. No se trata, como entiende la recurrente, de determinar el concepto de promotor de la urbanización a los efectos de dicho precepto. O, dicho de otra forma, aunque en la resolución del TEAC se hace referencia a que la entidad transmitente “Investdorm, S.A.” no tenía la condición de promotor ya que no quedaba acreditado que hubiera efectuado obra alguna conducente a la producción de suelo edificable, es lo cierto que la sentencia objeto del presente recurso de casación no parte de la existencia de unos terrenos urbanizados o en curso de urbanización debiendo determinarse si quien realiza ésta merece o no la consideración de promotor, a los efectos de la sujeción o exención al I.V.A. de la transmisión del terreno sino que el Tribunal a quo atiende más bien al dato fáctico, que considera probado, consistente en que “en dichos terrenos [los objeto de la transmisión] en el momento de la compra por Jahara, S.A. no había edificación alguna”.
Así planteada la cuestión, ha de tenerse en cuenta que el referido precepto no contiene una interpretación auténtica, ni siquiera por remisión, de lo que, a efectos de la exención del I.V.A., ha de entenderse por “terrenos urbanizados o en curso de urbanización”. Pero sí existe una noción o interpretación judicial de los mismos, reiterada en pronunciamientos de instancia y acogida por esta Sala, según la cual se trata de expresiones con sentido diferente al estrictamente jurídico, de manera que sólo merecen tal consideración aquellos terrenos en los que existen operaciones materiales de transformación física de los terrenos.”
En consecuencia con todo ello, si con carácter previo a la transmisión de la finca las entidades propietarias (ya sea la diputación o los entes benéficos) han satisfecho algún gasto que se corresponda con operaciones materiales de transformación física del terreno de su propiedad, habrán adquirido la condición de empresario o profesional y la transmisión se encontrará sujeta al impuesto. Por el contrario, si las entidades propietarias no han satisfecho gasto alguno o, de haberlo hecho, dichos gastos se corresponden con estudios o trámites administrativos previos a las obras de urbanización que puedan llevarse a cabo en el futuro, ha de concluirse que la transmisión de dicho terreno no constituye una operación sujeta al impuesto al no realizarse por un empresario o profesional.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 4 y 5