Las subvenciones y subsidiaciones de intereses directamente relacionadas con el arrendamiento de viviendas no integran la renta bonificable del art. 54 TRLIS. La bonificación del 85% recae exclusivamente sobre el ingreso íntegro derivado del arrendamiento propiamente dicho (rentas de alquiler del arrendatario), minorado en gastos directamente relacionados y parte proporcional de gastos generales. Las ayudas públicas, aun cuando estén vinculadas causalmente a la actividad arrendaticia, constituyen ingresos con naturaleza jurídica distinta y no pueden ser recaracterizados como rentas de arrendamiento solo por su conexión material con esa actividad.
Hechos
La entidad consultante está acogida al régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
Ha promocionado, para su arrendamiento, 40 viviendas de protección oficial, y solicitó de la Comunidad Autónoma una serie de ayudas a la promoción de viviendas en régimen de alquiler, habiendo recibido las siguientes ayudas:
1. Subsidiación parcial de los intereses que se pagan en las hipotecas empleadas en la adquisición de viviendas destinadas al alquiler (30% durante los cinco primeros años de préstamo y 20% durante los cinco restantes). Se percibe durante la duración del préstamo, es decir, anualmente durante diez años.
2. Subvención por la aplicación de programas de construcción sostenible en el diseño y construcción de las viviendas destinados al ahorro energético. Se cobró en un solo pago el 28/03/2008.
3. Subvención por la construcción de viviendas con superficie inferior a los 70 m2 titiles, destinadas al arrendamiento. Se cobró en un solo pago el 11/01/2008.
4. Subvención por la promoción efectuada al cumplir una serie de parámetros sobre elementos de sostenibilidad. Se cobró en un solo pago.
Las viviendas cumplen los requisitos del artículo 83 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Por otro lado, en el supuesto de que las viviendas protegidas no se hubieran destinado al arrendamiento, ni la subsidiación señalada en el punto 1 anterior, ni la subvención señalada en el punto 3 se hubieran obtenido. Y respecto a las señaladas en los puntos 2 y 4, sí que se hubieran obtenido, pero las rentas posiblemente no hubieran sido las que finalmente son, debido a los costes que conllevan dichos acabados e instalaciones, y por tanto afectan indirectamente a las rentas del arrendamiento.
Cuestión planteada
Si la subsidiación de intereses y las subvenciones recibidas que forman parte y están directamente relacionadas con el arrendamiento de viviendas tienen la bonificación del 85% de la parte de la cuota íntegra por ser unas rentas derivadas del arrendamiento (si no se hubieran destinado al arrendamiento, la mayor parte de las ayudas no se hubiera obtenido).
Contestación
El capítulo III del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda.
Al respecto, el artículo 54 del TRLIS establece que:
“1. Tendrá una bonificación del 85 por ciento la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas que cumplan los requisitos del artículo anterior. (…)
2. La renta que se bonifica derivada del arrendamiento estará integrada para cada vivienda por el ingreso íntegro obtenido, minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso.
(…)”
A estos efectos, el artículo 53.1 del TRLIS establece que:
“1. (…)
A efectos de la aplicación de este régimen especial, únicamente se entenderá por arrendamiento de vivienda el definido en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, siempre que se cumplan los requisitos y condiciones establecidos en dicha Ley para los contratos de arrendamiento de viviendas.
(…)”
El artículo 2.1 de la Ley 29/1994, de 24 de noviembre, de Arrendamientos Urbanos, establece que:
“1. Se considera arrendamiento de vivienda aquel arrendamiento que recae sobre una edificación habitable cuyo destino primordial sea satisfacer la necesidad permanente de vivienda del arrendatario.”
De acuerdo con estos preceptos, parece posible considerar que la bonificación contemplada en este régimen especial se aplicará sobre la cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas, que estarán integradas, para cada vivienda, por el ingreso íntegro obtenido minorado en los gastos directamente relacionados con la obtención de dicho ingreso y en la parte de los gastos generales que correspondan proporcionalmente al citado ingreso, pudiendo entenderse que este ingreso íntegro es el obtenido por el arrendamiento de las viviendas tal y como se define en el artículo 2.1 de la Ley 29/1994, es decir, por el arrendamiento propiamente dicho, percibido, en principio, del arrendatario, cuya necesidad permanente de vivienda se trata de satisfacer con la edificación correspondiente.
Por ello, no se considera que entre las rentas correspondientes a la cuota íntegra a bonificar puedan entenderse incluidas las subvenciones relacionadas en el escrito de consulta.
Es más, debe tenerse en cuenta que en otros incentivos fiscales regulados a efectos del Impuesto sobre Sociedades, como sucede con alguna bonificación, la parte de la cuota íntegra derivada de las subvenciones concedidas para la realización de las actividades a que se refiere la bonificación no es objeto de bonificación, o como sucede con alguna deducción, la base de la deducción se ha de minorar en el 65% de las subvenciones recibidas para el fomento de las actividades a que se refiere la deducción e imputables como ingreso en el período impositivo, o bien la parte de la inversión o gasto financiada con subvenciones no da derecho a la deducción.
En el caso del régimen especial de las entidades dedicadas al arrendamiento de vivienda, dado que nada se especifica en relación a las subvenciones, parece posible considerar que la bonificación regulada en dicho régimen no debe minorarse con motivo de las subvenciones recibidas para la realización del arrendamiento, pero tampoco parece posible entender que las mismas se incluyan en la renta sobre la que se determina la bonificación a aplicar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 53 y 54