La disolución de la sociedad de Delaware no genera tributación por IRNR en España respecto de la ganancia patrimonial derivada de la disposición de participaciones en la sociedad española, siempre que la entidad residente fiscal en Estados Unidos acredite su derecho a la aplicación del Convenio España-Estados Unidos mediante certificado de residencia fiscal; en tal caso, el artículo 13.5 del CDI excluye de la imposición española las plusvalías en participaciones, aplicándose la regla de resolución de conflictos del artículo 3.2 CDI que remite a la legislación fiscal de cada Estado. Respecto al ITP-AJD, la disolución per se no genera hecho imponible en este tributo; la eventual sujeción derivaría únicamente de actos concretos de disposición de bienes (transmisión de inmuebles) que ejecute durante el proceso liquidatorio.
Hechos
El consultante es una persona física no residente en España y propietario de una sociedad con domicilio en Delaware (EEUU), la cual es a su vez accionista único de una sociedad limitada española propietaria de un inmueble sito en Marbella.
El consultante pretende disolver la entidad de Delaware adjudicándose él mismo las acciones de la sociedad española.
Cuestión planteada
Si la disolución de la sociedad de Delaware está sujeta al IRNR y al ITP-AJD.
Contestación
Comenzando por la posible tributación en España de la disolución de la sociedad con domicilio en Delaware (la cual se presume a efectos de esta contestación residente fiscal en Estados Unidos), en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, según se indica en el escrito de consulta, la sociedad a disolver posee en su activo el 100% de las participaciones de una sociedad limitada española (se asume para esta contestación que esta última es residente en España) y la citada sociedad limitada española es propietaria de un inmueble situado en Marbella.
La consulta se contestará por un lado desde el punto de vista de la sociedad objeto de disolución y por otro desde la óptica del consultante.
Desde el punto de vista de la sociedad objeto de disolución, en la medida en que dicha entidad se desprende por medio de esta operación de las participaciones que posee en la sociedad limitada española, resulta de aplicación el Convenio entre el Reino de España y los Estados Unidos de América para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal respecto de los impuestos sobre la renta, hecho en Madrid el 22 de febrero de 1990 (BOE de 22 de diciembre de 1990), en adelante, el Convenio España-Estados Unidos, siempre que la sociedad residente fiscal en España pruebe su derecho a la aplicación de dicho Convenio a través del oportuno certificado de residencia fiscal.
Con ocasión de la operación de disolución, la sociedad de Delaware pone de manifiesto una posible ganancia o pérdida patrimonial en dicha sociedad, sin que los términos ganancia o pérdida patrimonial se definan en el Convenio España-Estados Unidos, disponiendo el párrafo segundo de su artículo 3:
“2. Para la aplicación del Convenio por un Estado contratante, cualquier término no definido en el mismo tendrá, a menos que de su contexto se infiera una interpretación diferente y sin perjuicio de las disposiciones del artículo 26 (procedimiento amistoso), el significado que se le atribuya por la legislación de ese Estado relativa a los impuestos que son objeto del Convenio.”
Puesto que la posible renta a ser gravada por España sería obtenida por una sociedad no residente en España (residente en Estados Unidos), debe acudirse al artículo 13.3 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de octubre, según el cual la calificación fiscal de las rentas se hará conforme a los criterios establecidos en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la renta de las personas Físicas y modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF).
Por su parte, el artículo 33 de la LIRPF define las ganancias y pérdidas patrimoniales como las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que se califiquen como rendimientos, incluyendo expresamente el artículo 37.1 e) dentro de este concepto las alteraciones patrimoniales sufridas como consecuencia de las disoluciones societarias.
Siendo calificable como ganancia o pérdida patrimonial la alteración patrimonial sufrida por la sociedad objeto de la disolución, resulta de aplicación el artículo 13 del Convenio España-Estados Unidos, relativo a las ganancias de capital, el cual dispone en su párrafo cuarto:
“4. Además de las ganancias sometidas a imposición con arreglo a los apartados precedentes de este artículo, las ganancias obtenidas por un residente de un Estado contratante en la enajenación de acciones, participaciones u otros derechos en el capital de una sociedad, u otra persona jurídica residente del otro Estado contratante, pueden someterse a imposición en ese otro Estado contratante si el perceptor de la ganancia de capital detentó durante el período de los doce meses precedentes a la enajenación una participación, directa o indirecta, de, al menos, el 25 por 100 del capital de dicha sociedad o persona jurídica. Tales ganancias de capital se considerarán obtenidas en ese otro Estado en la medida necesaria para evitar la doble imposición.”
En el escrito de consulta se especifica que la sociedad con domicilio (residente a efectos de la contestación) en Delaware detenta el 100% de las participaciones de la sociedad limitada residente en España, aunque no se indica si detentó o detentará dicho porcentaje durante al menos los doce meses anteriores a la disolución. En la medida en que se cumpla este último requisito, la posible ganancia patrimonial puesta de manifiesto en la sociedad residente en Estados Unidos con ocasión de su disolución podrá ser sometida a tributación en España, como es lógico únicamente en la parte de la posible ganancia experimentada que se corresponda con la enajenación de las participaciones de la sociedad residente en España (ya que en el escrito de consulta no se especifica la posible existencia de otros activos poseídos por la sociedad a disolver).
Teniendo España potestad tributaria para gravar dicha renta, resulta aplicable el artículo 13.1.i) del TRLIRNR, según el cual son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos:
“1º. Cuando deriven de valores emitidos por personas o entidades residentes en territorio español”.
Según el artículo 24.4 del TRLIRNR: “4. La base imponible correspondiente a las ganancias patrimoniales se determinará aplicando, a cada alteración patrimonial que se produzca, las normas previstas en la sección 4.ª del capítulo I del título II, salvo el artículo 31.2, y en el título VIII, salvo el artículo 95.1.a), segundo párrafo, del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo. “
De acuerdo con el artículo 25.1 f) 3º del TRLIRNR, el tipo impositivo aplicable será del 19%. No obstante, según la Disposición adicional tercera del TRLIRNR, introducida por el Real Decreto-Ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público (BOE de 31 de diciembre de 2011) y modificada por el artículo 71 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2014 (BOE 26 de diciembre de 2013), desde el 1 de enero de 2012 hasta el 31 de diciembre de 2014, ambos inclusive, el citado tipo de gravamen del 19 por ciento se eleva al 21 por ciento.
Por otro lado, desde el punto de vista del consultante persona física, la operación de disolución de la sociedad residente en Estados Unidos le supone desprenderse de las acciones que posee en dicha sociedad, y por tanto, indirectamente, del inmueble situado en territorio español. Puesto que en el escrito de consulta no se especifica el país de residencia del consultante, manifestándose únicamente que es no residente en España, debe acudirse a la normativa interna española que regula el Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
En particular, según el artículo 13.1 i) 3º del TRLIRNR, son rentas obtenidas en territorio español y por tanto están sujetas al impuesto, las ganancias patrimoniales, entre otros casos:
“3.º Cuando procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español o de derechos relativos a éstos. En particular, se consideran incluidas:
Las ganancias patrimoniales derivadas de derechos o participaciones en una entidad, residente o no, cuyo activo esté constituido principalmente, de forma directa o indirecta, por bienes inmuebles situados en territorio español.”
En este caso, como ya se ha señalado el consultante persona física, con motivo de la disolución de la entidad de Delaware, se está desprendiendo de las acciones de dicha entidad, cuyo activo, indirectamente (a través de la sociedad limitada residente en España) pudiera estar constituido principalmente por bienes inmuebles situados en territorio español. En la medida en que se cumpla esta circunstancia relativa a la composición del activo, el consultante podrá ser gravado en España por la posible ganancia patrimonial experimentada al desprenderse de las acciones de la sociedad de Delaware, de acuerdo con la normativa relativa al Impuesto sobre la Renta de no Residentes, dada su condición de no residente en territorio español.
En cuanto a la base imponible y tipo de gravamen, resultan de aplicación los mismos artículos del TRLIRNR ya reproducidos en el apartado anterior.
Por último, se recuerda lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 25.3 del TRLIRNR, en cuanto a la afección al pago del Impuesto de las participaciones de la sociedad limitada residente en España de las que –indirectamente- es titular el consultante:
“3. Tratándose de ganancias patrimoniales a que se refiere el artículo 13.1.i).3.º de esta Ley procedentes de la transmisión de derechos o participaciones en entidades residentes en países o territorios con los que no exista un efectivo intercambio de información tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 de la disposición adicional primera de la Ley de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal, los bienes inmuebles situados en territorio español quedarán afectos al pago del Impuesto.
No obstante, si el titular de dichos bienes inmuebles fuese una entidad con residencia fiscal en España, quedarán afectos al pago del Impuesto los derechos o participaciones en dicha entidad que, directa o indirectamente, correspondan al contribuyente.”
Por lo que respecta a la tributación de la disolución de la sociedad de Delaware por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 19 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.”
No obstante, el artículo 6 del citado Texto Refundido establece en su artículo 6, en relación con el ámbito de aplicación territorial del Impuesto:
“1. El impuesto se exigirá:
A) Por las transmisiones patrimoniales onerosas de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza, que estuvieran situados, pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español o en territorio extranjero, cuando, en este último supuesto, el obligado al pago del mpuesto tenga su residencia en España. No se exigirá el impuesto por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos de naturaleza inmobiliaria, sitos en territorio extranjero, ni por las transmisiones patrimoniales de bienes y derechos, cualquiera que sea su naturaleza que, efectuadas en territorio extranjero, hubieren de surtir efectos fuera del territorio español.
B) Por las operaciones societarias realizadas por entidades en las que concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que tengan en España la sede de dirección efectiva, entendiéndose como tal el lugar donde esté centralizada de hecho la gestión administrativa y la dirección de los negocios.
b) Que tengan en España su domicilio social, siempre que la sede de dirección efectiva no se encuentre situada en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, dicho Estado no grave la operación societaria con un impuesto similar.
c) Que realicen en España operaciones de su tráfico, cuando su sede de dirección efectiva y su domicilio social no se encuentren situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea o, estándolo, estos Estados no graven la operación societaria con un impuesto similar.
C) Por los actos jurídicos documentados que se formalicen en territorio nacional y por los que habiéndose formalizado en el extranjero surtan cualquier efecto, jurídico o económico, en España."
Según se indica en el escrito de consulta, la sociedad a disolver tiene su domicilio en Delaware (Estados Unidos), por lo que parece razonable presumir que tampoco tiene en territorio español su sede de dirección efectiva, y que no realiza en dicho territorio operaciones de su tráfico. En la medida en que dichas presunciones sean ciertas, el impuesto no se exigirá por la modalidad de operaciones societarias por no entrar la entidad en el ámbito territorial de dicha modalidad, ni en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o actos jurídicos documentados, por caer también fuera del ámbito territorial de dichas modalidades.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
CDI España-Estados Unidos, arts 3 y 13RD Leg 5/2004,TRLIRNR, arts 13.1 i), 24.4, 25.1 f)3º , 25.3, RDL 1/1993, TRLITPO y AJD, arts 19 y 6