Las cantidades recibidas califican como rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, susceptibles de la reducción del 40% del artículo 32.1 LIRPF, únicamente si se imputan en un único período impositivo y responden a los supuestos tasados del artículo 25.1 RIRPF (indemnizaciones por cese de actividades, subvenciones de capital, premios o indemnizaciones por derechos de duración indefinida). Si se perciben fraccionadas, la reducción solo procede cuando el cociente entre años de generación y períodos de fraccionamiento sea superior a dos. La calificación concreta de las cantidades objeto de consulta requiere análisis de su naturaleza económica conforme a la Ley de Contrato de Agencia.
Hechos
Con motivo de la finalización de un contrato de agencia (suscrito en octubre de 1984 y extinguido en diciembre de 2006), el consultante ha percibido dos cantidades de dinero correspondientes a los siguientes conceptos: - Comisiones por operaciones concluidas con posterioridad a la terminación del contrato, pero derivadas de la actividad desarrollada durante la vigencia del mismo. - Indemnización por clientela por la finalización del contrato.
Cuestión planteada
Si se pueden considerar como irregulares las cantidades recibidas, a los efectos de las re
Contestación
El artículo 32 apartado 1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, dispone:
"1. Los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por ciento".
El cómputo del período de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan".
En desarrollo de lo anterior, el artículo 25 apartado 1.b) del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece lo siguiente:
"1. A efectos de la aplicación de la reducción prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, se consideran rendimientos de actividades económicas obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, exclusivamente, los siguientes, cuando se imputen en único período impositivo:
a) Subvenciones de capital para la adquisición de elementos del inmovilizado no amortizables.
b) Indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas.
c) Premios literarios, artísticos o científicos que no gocen de exención en este Impuesto. No se consideran premios, a estos efectos, las contraprestaciones económicas derivadas de la cesión de derechos de propiedad intelectual o industrial o que sustituyan a éstas.
d) Las indemnizaciones percibidas en sustitución de derechos económicos de duración indefinida.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el último párrafo del artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, cuando los rendimientos de actividades económicas con un período de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, sólo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 32.1 de la Ley del Impuesto, en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años correspondiente al período de generación, computados de fecha a fecha, entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos".
Para determinar la aplicación de esta reducción del 40 por 100 a las cantidades objeto de consulta, se hace preciso conocer a qué conceptos responden éstas. Ello nos lleva a los artículos 13 y 28 de la Ley 12/1992, de 27 de mayo, sobre Contrato de Agencia (BOE del día 29), que respectivamente disponen:
"Artículo 13. Comisión por actos u operaciones concluidos con posterioridad a la extinción del contrato de agencia.
1 Por los actos u operaciones de comercio que se hayan concluido después de la terminación del contrato de agencia, el agente tendrá derecho a la comisión cuando concurra alguna de las circunstancias siguientes:
a) Que el acto u operación se deban principalmente a la actividad desarrollada por el agente durante la vigencia del contrato, siempre que se hubieran concluido dentro de los tres meses siguientes a partir de la extinción de dicho contrato.
b) Que el empresario o el agente hayan recibido el encargo o pedido antes de la extinción del contrato de agencia, siempre que el agente hubiera tenido derecho a percibir la comisión de haberse concluido el acto u operación de comercio durante la vigencia del contrato.
2. El Agente no tendrá derecho a la comisión por los actos u operaciones concluidos durante la vigencia del contrato de agencia, si dicha comisión correspondiera a un agente anterior, salvo que, en atención a las circunstancias concurrentes, fuese equitativo distribuir la comisión entre ambos agentes".
"Artículo 28. Indemnización por clientela.
1. Cuando se extinga el contrato de agencia, sea por tiempo determinado o indefinido, el agente que hubiese aportado nuevos clientes al empresario o incrementado sensiblemente las operaciones con la clientela preexistente, tendrá derecho a una indemnización si su actividad anterior puede continuar produciendo ventajas sustanciales al empresario y resulta equitativamente procedente por la existencia de pactos de limitación de competencia, por las comisiones que pierda o por las demás circunstancias que concurran.
2. El derecho a la indemnización por clientela existe también en el caso de que el contrato se extinga por muerte o declaración de fallecimiento del agente.
3. La indemnización no podrá exceder, en ningún caso, del importe medio anual de las remuneraciones percibidas por el agente durante los últimos cinco años o, durante todo el período de duración del contrato, si éste fuese inferior".
Una vez vista la configuración legal de las cantidades objeto de consulta, su interrelación con los artículos 32 de la LIRPF y 25 del RIRPF, nos lleva a las siguientes conclusiones:
1ª. Respecto a las comisiones por operaciones concluidas con posterioridad a la terminación del contrato, pero derivadas de la actividad desarrollada por el agente durante la vigencia del mismo, no se aprecia respecto a las mismas la existencia de un período de generación superior a dos años, no están vinculadas a la duración del contrato de agencia sino a unos actos u operaciones de comercio concretos y aislados, promovidos por el agente, y que evidentemente no alcanzan esa proyección temporal. Por otra parte, tampoco se corresponden estas comisiones con ninguno de los supuestos que el artículo 25 del RIRPF califica como "obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo".
2ª. Por lo que respecta a la posibilidad de considerar la existencia de un período de generación superior a dos años en la indemnización por clientela, el hecho de configurarse la indemnización hacia el futuro (pactos de limitación de competencia y comisiones que se dejan de percibir) y su limitación cuantitativa al importe medio anual de las remuneraciones percibidas (art. 28.3, Ley 12/1992) nos llevan a descartar la existencia de un período de generación superior a dos años.
En cuanto a la consideración de esta indemnización como uno de los supuestos calificados como "obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo", el único supuesto que podría ampararla sería el contemplado en el artículo 25.1b) del Reglamento (indemnizaciones y ayudas por cese de actividades económicas); ahora bien, la indemnización no es consecuencia del cese de actividad, sino que viene motivada por la resolución de un contrato de agencia, por lo que no resulta aplicable este supuesto.
Por tanto, ni a las comisiones ni a la indemnización por clientela les resulta aplicable la reducción del 40 por 100 establecida en el artículo 32 de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art 32-1; RD 439/2007, Art. 25-1 b)