La operación de fusión descrita puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del TRLIS siempre que se formalice conforme al artículo 233 del TRLSA (o normas análogas en SRL) y cumpla los requisitos del artículo 83.1.a) del TRLIS: transmisión en bloque del patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores a socios y compensación en dinero no superior al 10%. Cuando la entidad transmitente participe en la adquirente, aplica el artículo 89.4 del TRLIS: no integración en base imponible de las rentas derivadas de la transmisión de participación.
Hechos
Un matrimonio es titular del 100% de la sociedad C, sociedad holding que a su vez es titular del 71,29% de la sociedad B, teniendo el matrimonio el resto de participación en esa sociedad, cuyo único activo está a su vez compuesto por el 100% de la sociedad A. Esta última sociedad, hasta el ejercicio 2006, fue la sociedad operativa del grupo, estando dedicada a la fabricación de mobiliario y su posterior instalación y montaje bajo el sistema de "llave en mano". Dicha estructura fue el resultado de sucesivas decisiones empresariales (entrada en el accionariado de la sociedad operativa A de una entidad de capital-riesgo así como de los directivos de la sociedad operativa), adoptadas a los largo de muchos años, la cual en la actualidad carece de sentido dado que en la actualidad el 100% del capital de la sociedad A está en manos del matrimonio fundador, habiendo desaparecido los socios externos, y dado que en el ejercicio 2006 todo el negocio fue enajenado a terceros, conservando únicamente la sociedad A los inmuebles en los que desarrollaba su actividad, dedicándose en la actualidad a la actividad de arrendamiento inmobiliario, contando al efecto con un local en exclusiva y con una persona contratada con contrato laboral y a jornada completa.
A su vez, el matrimonio fundador es titular del 100% del capital de la sociedad D, cuyo principal activo es un inmueble (terreno de naturaleza urbana) destinado al arrendamiento. No obstante, dicha sociedad no dispone de la estructura organizativa suficiente que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
En la actualidad, la sociedad A se plantea la posibilidad de realizar una operación de fusión mediante la cual absorbería a las sociedades B, C y D, con la finalidad de reducir costes, simplificar la estructura administrativa, racionalizar y mejorar la eficiencia operativa, mejorar la gestión y dirección de las actividades, alcanzar economías de escala, lograr una mayor solvencia financiera y un mejor aprovechamiento de los capitales.
Cuestión planteada
Se plantea si las operaciones de fusión descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
1. Impuesto sobre Sociedades.
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 233.2 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre (TRLSA), normativa vigente en el momento de formalizar esta consulta, establece el concepto y requisitos de la operación de fusión en la que una sociedad ya existente absorbe a otra u otras sociedades.
Por otra parte, el artículo 94 de la Ley 2/1998, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, establece que las operaciones de fusión de sociedades de responsabilidad limitada se regirán por las reglas de las sociedades anónimas en la medida en que les sean aplicables.
Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 233 del TRLSA, cumpliría las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de fusión y, por tanto, podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, en relación con la absorción por parte de la sociedad A de las sociedades B y C, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 89.4 del TRLIS, el cual establece que:
“4. Cuando la entidad transmitente participe en el capital de la entidad adquirente no se integrarán en la base imponible de aquella las rentas que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de la participación, aún cuando la entidad hubiera ejercitado la facultad de renuncia establecida en el apartado 2 del artículo 84 de esta Ley. “
Por otra parte, la aplicación del régimen fiscal especial requiere analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que las operaciones de fusión proyectadas no producen ninguna ventaja fiscal por cuanto las sociedades transmitentes no tienen bases imponibles negativas ni ningún crédito fiscal pendiente de aplicación y tienen como finalidad reducir costes, simplificar la estructura administrativa, racionalizar y mejorar la eficiencia operativa, mejorar la gestión y dirección de las actividades, alcanzar economías de escala, lograr una mayor solvencia financiera y un mejor aprovechamiento de los capitales; motivos que pueden considerarse válidos a efectos de lo previsto en el artículo 96.2 de TRLIS.
2. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, con la nueva redacción dada por al Ley 4/2008, de 23 diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio, se generaliza el sistema de devolución mensual en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y se introducen otras modificaciones en la normativa tributaria (BOE del 25), establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la Sentencia de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (El Tribunal, en adelante) señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
De acuerdo con la información disponible, la absorción de las sociedades B y C supone la transmisión en bloque del patrimonio de estas entidades a la sociedad A (absorbente), de manera que el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Por tanto, la absorción de las sociedades B y C por la sociedad A será una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo mismo cabría decir de la absorción de la sociedad D por la citada sociedad A. Sin embargo, en el texto de la consulta se señala que dicha sociedad D carece de la estructura organizativa suficiente que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma. Si esto es así y a falta de otros elementos de prueba, la absorción de la sociedad D no puede ser tratada como una operación no sujeta del artículo 7.1º. Por tanto, la transmisión de los distintos elementos que configuren el patrimonio de esta sociedad tributará en el Impuesto sobre el Valor Añadido de manera independiente y según las normas que le sean aplicables.
En el caso de que no resultase aplicable el artículo 7.1º a la absorción de la sociedad D, la transmisión del inmueble incluido en su patrimonio a la sociedad A sería una operación sujeta al impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4.Uno de la Ley:
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
La transmisión del inmueble al que se refiere la consulta constituirá una segunda entrega de edificaciones sobre la que opera la exención contenida en el artículo 20, apartado uno, número 22º de la Ley 37/1992, pudiendo, no obstante, ser objeto de renuncia siempre que se reúnan los requisitos establecidos en el apartado dos del artículo 20.
De conformidad con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992, la exención prevista en el número 22º del apartado uno del mismo artículo puede ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones. También señala dicho artículo, que se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando, en función de su destino previsible, el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra.
Este precepto ha sido desarrollado por el artículo 8.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 31 de diciembre) el cual dispone que la renuncia a la exención deberá comunicarse fehacientemente al adquirente con carácter previo o simultáneo a la entrega de los correspondientes bienes. Asimismo dispone que la renuncia se practicará por cada operación realizada por el sujeto pasivo y, en todo caso, deberá justificarse con una declaración suscrita por el adquirente, en la que éste haga constar su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
Siempre que la operación resulte sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido o resulte exenta pero se haya ejercido la renuncia a la misma por cumplirse los requisitos legalmente previstos, la transmisión tributará por dicho impuesto. En caso contrario, es decir, si la operación resulta exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido no tributará por éste, sino por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas.
En lo que respecta a la base imponible de la operación, el artículo 78 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
“Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la transmisión del inmueble de la sociedad D, en el supuesto de que a la absorción de esta sociedad no le sea aplicable la no sujeción del artículo 7.1º, estará formada por el importe de la contraprestación que satisfaga la sociedad absorbente que adquiere dicho inmueble.
Se plantea en la consulta la posible aplicación de lo dispuesto en el artículo 79.Cinco, según el cual:
“Cuando exista vinculación entre las partes que intervengan en una operación, su base imponible será su valor normal de mercado.
(…)
Esta regla de valoración únicamente será aplicable cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que el destinatario de la operación no tenga derecho a deducir totalmente el impuesto correspondiente a la misma y la contraprestación pactada sea inferior a la que correspondería en condiciones de libre competencia.
b) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que no genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea inferior al valor normal de mercado.
c) Cuando el empresario o profesional que realice la entrega de bienes o prestación de servicios determine sus deducciones aplicando la regla de prorrata y, tratándose de una operación que genere el derecho a la deducción, la contraprestación pactada sea superior al valor normal de mercado.
(…)”.
En el caso de que la entrega del inmueble tributase por el Impuesto sobre el Valor Añadido como consecuencia de la renuncia a la exención, la base imponible no se determinaría según establece el artículo 79.Cinco por no encontrarse las sociedades transmitente y adquirente en ninguno de los casos establecidos en el precepto anterior, según se desprende de la información recogida en el escrito de consulta.
2. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Asimismo el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados.”
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, en la medida en que las operaciones de fusión descritas en el escrito de consulta tienen la consideración de operación de reestructuración conforme a la definición recogida en el artículo 83.1.a) del TRLIS, previamente transcrito, estarán no sujetas a la modalidad de operaciones societarias del ITPJAD y exentas de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto.
Por último, cabe advertir que este Centro Directivo no se pronuncia sobre la aplicación a las operaciones objeto de consulta de lo dispuesto en el artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio,), ya que en el escrito de consulta no se aportan datos suficientes que permitan efectuar un análisis adecuado y determinar la posible concurrencia de los requisitos exigidos en el apartado 2 de dicho precepto para que una transmisión de valores quede sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana.
El artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, (BOE de 9 de marzo), establece:
“Artículo 104. Naturaleza y hecho imponible. Supuestos de no sujeción.
1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
3. No se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de aportaciones de bienes y derechos realizadas por los cónyuges a la sociedad conyugal, adjudicaciones que a su favor y en pago de ellas se verifiquen y transmisiones que se hagan a los cónyuges en pago de sus haberes comunes.
Tampoco se producirá la sujeción al impuesto en los supuestos de transmisiones de bienes inmuebles entre cónyuges o a favor de los hijos, como consecuencia del cumplimiento de sentencias en los casos de nulidad, separación o divorcio matrimonial, sea cual sea el régimen económico matrimonial.”
En relación con el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana, el apartado 3 de la disposición adicional segunda del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, (BOE de 11 de marzo), establece:
“3. No se devengará el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana con ocasión de las transmisiones de terrenos de naturaleza urbana derivadas de operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial regulado en capítulo VIII del título VII de esta ley, a excepción de las relativas a terrenos que se aporten al amparo de lo previsto en el artículo 94 de esta ley cuando no se hallen integrados en una rama de actividad.
En la posterior transmisión de los mencionados terrenos se entenderá que el número de años a lo largo de los cuales se ha puesto de manifiesto el incremento de valor no se ha interrumpido por causa de la transmisión derivada de las operaciones previstas en el capítulo VIII del título VII.
No será de aplicación lo establecido en el artículo 9.2 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales”. (Actualmente, mismo artículo y apartado del TRLRHL).
En consecuencia, el no devengo del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana está condicionado a que, en el supuesto en cuestión, concurran las circunstancias descritas en la disposición adicional segunda del TRLIS, y se aplique el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII.
Dado que en el supuesto concreto planteado resultaría de aplicación el régimen fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS, no se producirá el devengo del IIVTNU como consecuencia de la transmisión del terreno de naturaleza urbana que se produzca como consecuencia de la transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial de la sociedad D a la sociedad A.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA/ Ley 37/1992: art. 7, 20.UNO.22º, 78 y 79.Cinco.
TRLIS/ R.D. Leg. 4/2004, art. 83 y 96.
TRLITPyAJD/RDLeg 1/1993 arts. 19, 21 y 45
TRLRHL/ R.D.Leg. 2/2004: art. 104