La exención por reinversión en vivienda habitual exige que la vivienda adquirida sea ocupada efectivamente como residencia dentro de los doce meses desde su adquisición. El arrendamiento de la vivienda constituye una circunstancia que impide su ocupación como residencia habitual del contribuyente, por lo que la vivienda arrendada no puede calificarse como habitual a estos efectos, salvo que concurran circunstancias que necesariamente impidan dicha ocupación (fallecimiento, traslado laboral u otras análogas justificadas). La mera intención de arrendar no releva del requisito de ocupación efectiva dentro del plazo de doce meses.
Hechos
Los consultantes transmiten su vivienda habitual el 16-9-10, generando una ganancia de patrimonio. El 14-9-11 adquieren la que constituirá su nueva vivienda habitual, sin que puedan ocuparla por encontrarse gravada con un contrato de arrendamiento otorgado por el anterior propietario el 1-10-09, subrogándose en la condición de arrendador. Si bien el contrato tiene una duración mínima de 5 años, de acuerdo con la Ley de arrendamientos urbanos, en el momento de presentar la consulta, el 1-6-2012, se encuentran en conversaciones con la intención de extinguir dicho contrato y ocupar la vivienda lo antes posible.
Cuestión planteada
Considerar la existencia del arrendamiento como circunstancia necesaria que impide la ocupación de la vivienda dentro de los doce meses siguientes a su adquisición, dándole el carácter de habitual a efectos de poder acogerse a la exención por inversión en vivienda habitual.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de la vivienda habitual mediante reinversión en nueva vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
(…).”
Conforme a ello, el requisito de la calificación como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere.
El concepto de vivienda habitual a efectos de la consolidación de las deducciones practicadas por su adquisición o rehabilitación, así como de acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual, se recoge en el artículo 68.1.3º de la LIRPF, y, en su desarrollo, en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto el cual, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.”
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de linstalar
a fecha de adquisición o terminación de las obras.
No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual (…)
Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.
(…)”.
Considerando todo ello cabe señalar los siguientes extremos:
En primer lugar, la circunstancia concurrente –encontrarse la vivienda en la que se reinvierte gravada, en el momento de su adquisición, con un contrato de arrendamiento que impide su inmediata ocupación– no se recoge entre aquellas que se entienden como necesarias permitiendo no ocuparla, especificadas en el artículo 54.1 del RIRPF, ni cabe su inclusión dentro de la expresión “otras análogas”.
En segundo lugar, conforme con el artículo 54.2 del RIRPF, una vivienda tendrá el carácter de habitual desde la fecha de su adquisición si es habitada de manera efectiva y con carácter permanente dentro de los doce meses siguientes a partir de dicha fecha, de no suceder así, comenzará a tener dicho carácter, únicamente, a partir del momento posterior en el que la vivienda empiece a ser habitada con tales condiciones.
En el presente caso, la vivienda en la que reinvierten se encuentra, en el momento de su adquisición, gravada con un contrato de arrendamiento impidiendo su uso y disfrute por los adquirentes; para poder acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual esta ha de adquirirse y, además, tener el carácter de habitual –en los términos señalados en el párrafo anterior– dentro de los dos años siguientes a la transmisión de la precedente habitual, circunstancias que concurrirían siempre y cuando la ocupen, con las condiciones citadas, en cualquier fecha anterior al 17 de septiembre de 2012. De hacerlo con posterioridad habrán de proceder conforme dispone el apartado 4 del artículo 41 de RIRPF:
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 38 y 68-1-1º y 3º , RD 439/2007 Arts. 41-2 y 54- 2