La exención de IVA por entrega intracomunitaria (art. 25 LIVA) resulta de aplicación al material de embalaje transmitido por la consultante, siempre que concurran todos los requisitos: (i) adquirente identificado como empresario/profesional o sujeto pasivo en otro EM; (ii) expedición o transporte efectivo al territorio de destino acreditado mediante documentos de transporte, factura con acuse de recibo o justificantes equivalentes; (iii) acreditación de la condición del adquirente mediante NIF comunitario suministrado al vendedor. La carga probatoria corresponde al obligado tributario, que deberá designar concretamente los elementos de prueba conforme a la LGT.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que vende a una entidad alemana en condiciones "Ex Work" o "Free Carrier" el material necesario para embalar determinados bienes que la segunda adquiere en el territorio de aplicación del impuesto.
Los bienes adquiridos por la entidad alemana son enviados a una tercera empresa en donde son debidamente agregados y embalados, utilizando el material de embalaje adquirido a la consultante, para enviarlos posteriormente a Alemania.
Cuestión planteada
Aplicación a la entrega del material de embalaje transmitido por la consultante de la exención contemplada en el artículo 25 de la Ley 37/1992.
Contestación
1.- De acuerdo con el artículo 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre):
“Estarán exentas del impuesto las siguientes operaciones:
Uno. Las entregas de bienes definidas en el artículo 8 de esta Ley, expedidos o transportados, por el vendedor, por el adquirente o por un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de los anteriores, al territorio de otro Estado miembro, siempre que el adquirente sea:
a) Un empresario o profesional identificado a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en un Estado miembro distinto del Reino de España.
b) Una persona jurídica que no actúe como empresario o profesional, pero que esté identificada a efectos del Impuesto en un Estado miembro distinto del Reino de España.
(…).”.
Por su parte el artículo 13 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre):
“1. Están exentas del Impuesto las entregas de bienes efectuadas por un empresario o profesional con destino a otro Estado miembro, cuando se cumplan las condiciones y requisitos establecidos en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. La expedición o transporte de los bienes al Estado miembro de destino se justificará por cualquier medio de prueba admitido en derecho y, en particular, de la siguiente forma:
1. Si se realiza por el vendedor o por su cuenta, mediante los correspondientes contratos de transporte o facturas expedidas por el transportista.
2. Si se realiza por el comprador o por su cuenta, mediante el acuse de recibo del adquirente, el duplicado de la factura con el estampillado del adquirente, copias de los documentos de transporte o cualquier otro justificante de la operación.
3. La condición del adquirente se acreditará mediante el número de identificación fiscal que suministre al vendedor.
(…).”.
Por otra parte, los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre) establecen lo siguiente:
“Artículo 105. Carga de la prueba.
1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.
2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria.
Artículo 106. Normas sobre medios y valoración de la prueba.
1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa.
(…).”.
Tal y como reiteradamente ha sentado este Centro directivo (por todas, véase la contestación dada a la consulta vinculante de 19 de mayo del 2015 y número V1509-15) en cuanto a la valoración de las pruebas, hay que señalar que en nuestro ordenamiento jurídico rige el principio general de valoración libre y conjunta de todas las pruebas aportadas, quedando descartado como principio general el sistema de prueba legal o tasada.
Los números 1º y 2º del apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del impuesto anteriormente transcritos contienen únicamente una relación, a título de ejemplo, de algunos de los medios de prueba que, teniendo en cuenta las circunstancias que normalmente se presentan en los supuestos de hecho a que se refiere, pueden ser utilizados al fin que en dicho precepto se menciona, tal y como se desprende con claridad del principio general de admisión de "cualquier medio de prueba admitido en derecho" que dicho precepto recoge y de las expresiones "en particular" y "cualquier otro justificante de la operación" contenidas en el mismo. Podrán también por tanto ser utilizados a tales efectos otros medios de prueba admitidos en derecho, distintos de los expresamente mencionados en dicho precepto.
Por su parte, en la consulta V1509-15, antes citada se estableció que, “no puede considerarse con carácter general probado el hecho de la existencia del referido transporte por la mera presentación por el sujeto pasivo de alguno o de varios de los medios de prueba a que se refieren el apartado 2 del artículo 13 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, sin perjuicio de que, en cada caso concreto, la Administración tributaria pueda estimar que tales medios de prueba u otros admitidos en Derecho, distintos de los mismos, por sí solos o valorados conjuntamente caso de existir varios, prueban suficientemente el referido hecho.”.
2.- De acuerdo con el escrito de la consulta, el material de embalaje transmitido por la consultante a la entidad alemana será utilizado por la adquirente en el embalaje y preparación de otros bienes que, finalizadas dichas operaciones, serán expedidos fuera del territorio de aplicación del impuesto con destino a Alemania.
Teniendo en cuenta dichos antecedentes, debe señalarse que parece que el material de embalaje en cuestión es objeto de transporte a Alemania por su adquirente en las condiciones señaladas en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y, por tanto, la entrega del mismo efectuado por la consultante estará sujeto aunque exento del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 25-. RIVA RD 1624/1992 art. 13