La operación se acoge al régimen especial de fusiones del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles del artículo 83.1 TRLIS (transmisión en bloque de patrimonio, disolución sin liquidación, atribución de valores representativos del capital con compensación máxima del 10%), (ii) los requisitos formales exigidos en dicho capítulo, y (iii) el test de motivos económicos válidos del artículo 96.2 TRLIS, descartándose la aplicación cuando el principal objetivo sea fraude o evasión fiscal sin justificación en reestructuración o racionalización empresarial.
Hechos
La entidad consultante es matriz de un grupo consolidado mercantil y fiscal de empresas. Su patrimonio está en manos de personas físicas y de una fundación. Participa, entre otras, en el 99,99% del capital de la entidad A, cuya actividad es la fabricación y comercialización de especialidades farmacéuticas y de cosmética. Su domicilio social y sus instalaciones están ubicadas en un terreno propiedad de la entidad B, único patrimonio de la misma, que lo tiene arrendado a la sociedad A, que tuvo la consideración de sociedad patrimonial en los periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007. Esta entidad B está participada por los mismos socios que la matriz del grupo consolidado.
Se plantea la posibilidad de fusionar A y B, de tal manera que la primera absorba a la segunda, quedando de esta manera, integrado el terreno de B en el perímetro de la consolidación del grupo. Con esta operación se pretende reestructurar y racionalizar las actividades del grupo, por cuanto no es acorde con una gestión eficiente y rentable el hecho de que dos entidades que son propiedad de los mismos socios, mantengan la entidad B, generando gastos improductivos, la simplificación en la gestión empresarial, uniendo las actividades productivas a los activos donde se desarrollan físicamente las actividades, son cuestiones que redundarían en beneficio de un mejor desarrollo de las actividades empresariales.
Cuestión planteada
Si la fusión descrita puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1 establece que:
“1. Tendrá la consideración de fusión la operación por la cual:
a) Una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.
(…)”
Por su parte, el artículo 233 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de fusión. Del mismo modo, el artículo 94 de la Ley 2/1995, de 23 de marzo, de Sociedades de Responsabilidad Limitada, en relación con el régimen de fusión, remite a la sección 2ª del capítulo VIII de la Ley de Sociedades Anónimas.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
Adicionalmente, la aplicación del régimen fiscal especial exige el cumplimiento de lo establecido en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activo, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con esta operación se pretende reestructurar y racionalizar las actividades del grupo, por cuanto no es acorde con una gestión eficiente y rentable el hecho de que dos entidades que son propiedad de los mismos socios, mantengan la entidad B, generando gastos improductivos, la simplificación en la gestión empresarial, uniendo las actividades productivas a los activos donde se desarrollan físicamente las actividades, son cuestiones que redundarían en beneficio de un mejor desarrollo de las actividades empresariales. Estos motivos pueden considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-1