Las herederas en su condición de sustitutas fiduciarias tienen derecho a la devolución de la cuota de impuesto sobre sucesiones correspondiente a la nuda propiedad de los bienes del fideicomiso de residuo, siempre que justifiquen la transmisión efectiva de tales bienes a la persona designada por el testador conforme a las disposiciones testamentarias. La base imponible se liquida por pleno dominio (dado que el fiduciario ostenta facultad de disposición), pero procede devolución parcial de la porción tributaria atribuible al derecho de nuda propiedad cuando se acredita la posterior transmisión a tercero conforme al destino testamentario.
Hechos
El día 28 de enero de 2007, falleció un hermano de las consultantes, quien las instituyó herederas universales. La esposa del causante había fallecido el día 15 de abril de 1988, habiendo instituido a éste heredero en pleno dominio de todos sus bienes gananciales, si bien quedando todos ellos sujetos a un fideicomiso de residuo. En virtud de esta figura, aquellos bienes gananciales de los que el heredero de la esposa fallecida -y hermano de las consultantes- no hubiera dispuesto por acto "inter vivos" pasarían, a su fallecimiento, a las tres hermanas de la esposa fallecida o, en caso de premoriencia de alguna de ellas, a sus descendientes legítimos.
El hermano y causante de la herencia de las consultantes presentó en 1988 la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) por la herencia recibida de su esposa, en virtud de la cual la Administración practicó liquidación administrativa por la totalidad de los bienes en pleno dominio (la mitad de los bienes gananciales correspondientes a la esposa), liquidación que fue pagada por el hermano heredero. Posteriormente, en 2007, las consultantes y las herederas fideicomisarias procedieron a la declaración, liquidación y pago del ISD correspondientes a sus respectivas adquisiciones hereditarias.
Cuestión planteada
Si las consultantes, en su condición de herederas del hermano fiduciario tienen derecho a la devolución de la parte del impuesto correspondiente a la nuda propiedad de los bienes integrantes del fideicomiso de residuo.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
El criterio de este Centro Directivo sobre la consulta formulada por las interesadas ya ha sido expuesto en la contestación a consulta de fecha 22 de noviembre de 2002 (1788-02) de la Dirección General de Tributos. A continuación se reproduce la parte de la contestación referente a la devolución procedente en un supuesto de usufructo con facultad de disposición, por ser plenamente aplicable al supuesto planteado en el escrito de consulta:
«En cuanto a la segunda pregunta, la letra d) del artículo 26 de la misma Ley –Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 19 de diciembre de 1987))– determina que “siempre que el adquirente tenga facultad de disponer de los bienes, se liquidará el impuesto en pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda”.
En desarrollo del texto anterior, el artículo 52 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE de 16 de noviembre de 1991), señala en su apartado 1 que “siempre que como consecuencia de las disposiciones del causante o de la aplicación de las normas civiles reguladoras de la sucesión, se atribuya a una persona el derecho a disfrutar en todo o en parte de los bienes de una herencia, temporal o vitaliciamente, se entenderá a efectos fiscales la existencia de un derecho de usufructo o de uso, valorándose el respectivo derecho, cualquiera que sea su nombre, conforme a las reglas establecidas para los usufructos o derechos de uso temporales o vitalicios.
No obstante, si el adquirente tuviese el derecho a disponer de los bienes, se le liquidará el impuesto por el pleno dominio, sin perjuicio de la devolución que proceda de la porción de impuesto que corresponda a la nuda propiedad si se justificara la transmisión de los mismos bienes a la persona indicada por el testador o por la normativa aplicable”.
En relación con el supuesto planteado en el escrito de consulta, en el que la heredera sustituta obtendría el usufructo universal con facultad de disponer “inter vivos” en caso de necesidad libremente apreciada por ella, y de acuerdo con los preceptos transcritos, la base imponible a considerar –en el caso de que opere la sustitución por premoriencia de la heredera instituida en primer lugar– será la correspondiente al pleno dominio y no sólo la del usufructo, sin perjuicio de la devolución que, en su caso, proceda posteriormente.
Esta devolución procederá en el caso de que el usufructuario con facultad de disposición justifique la transmisión de los bienes heredados a la persona indicada bien por el testador o bien por la normativa aplicable.»
En el supuesto objeto de consulta, el hermano y causante de la herencia de las consultantes –y heredero de los bienes gananciales de su esposa, sometidos a un fideicomiso de residuo– presentó en 1988 la correspondiente declaración del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la herencia recibida de su esposa (heredero fiduciario), en virtud de la cual la Administración practicó liquidación administrativa por la totalidad de los bienes (la mitad de los bienes gananciales correspondientes a la esposa), liquidación que fue pagada por el hermano heredero. Posteriormente, en 2007, las consultantes y las herederas fideicomisarias procedieron a la declaración, liquidación y pago del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones correspondientes a sus respectivas adquisiciones hereditarias; las primeras, por la herencia recibida de su hermano; las segundas, por los bienes correspondientes al fideicomiso de residuo, es decir, por los bienes de los que no dispuso el heredero fiduciario.
Por tanto, las consultantes, en su condición de herederas de su hermano fallecido –y heredero fiduciario de su esposa en los términos expuestos– tendrán derecho a la devolución de la parte del impuesto pagado por dicho hermano correspondiente a la nuda propiedad de aquellos bienes (residuo) que se hayan entregado a las hermanas de la esposa del hermano de las consultantes en su condición de fideicomisarias de la herencia de dicha hermana. Para ello, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 52.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones transcrito anteriormente, las consultantes deberán acreditar la transmisión de los bienes heredados por su hermano a las hermanas de su esposa o, en caso de premoriencia de alguna de ellas, a sus descendientes legítimos.
CONCLUSIONES:
Primera: En el caso de la existencia de un fideicomiso de residuo, en virtud del cual los bienes recibidos por el heredero o legatario fiduciario y de los que no hubiera dispuesto por acto “inter vivos” deban pasar, a su fallecimiento, a los herederos fideicomisarios designados por el testador, los herederos del heredero o legatario fiduciario tendrán derecho a la devolución de la parte del impuesto pagado por este último correspondiente a la nuda propiedad de aquellos bienes que se hayan entregado a los herederos fideicomisarios.
Segunda: Para tener derecho a la devolución referida en la conclusión anterior, conforme a lo dispuesto en el párrafo segundo del artículo 52.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, los herederos del fiduciario deberán acreditar la transmisión de los bienes heredados por éste a los herederos fideicomisarios.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 art. 26-d). RISD RD 1629/1991 art. 52-1