La recuperación de aportaciones a una cooperativa no constituye depósito en cuenta vivienda conforme al art. 56 RIRPF; por tanto, su destino posterior a la adquisición de vivienda habitual no rehabilita las deducciones ya practicadas por inversiones en cuenta vivienda (que exigen depósito en entidad de crédito en cuenta separada). Las cantidades devueltas por la cooperativa, al no cumplir la formalización exigida, no permiten aplicar la deducción del art. 68.1.1º LIRPF ni consolidarla retroactivamente. En cuanto a la pérdida patrimonial derivada del reembolso parcial de aportaciones cooperativas, su tratamiento dependerá de si tales aportaciones constituyen inversión mobiliaria o se califican como participaciones en entidad con personalidad jurídica, siendo aplicables las reglas de ganancias y pérdidas patrimoniales del art. 20 LIRPF según corresponda.
Hechos
El consultante, en 2012, está invirtiendo en la construcción de su vivienda, a través de cooperativa, habiendo aportado inicialmente el saldo de su cuenta vivienda, generado durante cuatro años, y satisfaciendo con posterioridad otras cantidades. Conforme a los plazos reglamentarios, para mantener el derecho a las deducciones practicadas, las obras han de finalizar en un año. Ante las dudas acerca del cumplimiento de dicho plazo, se plantea darse de baja en la cooperativa y destinar la cuantía invertida que recupere a comprar una vivienda de segunda mano.
Cuestión planteada
A. Posibilidad de destinar la cuantía recuperada de la cooperativa a adquirir su primera vivienda habitual sin pérdida de las deducciones practicadas en su momento; tanto por la atribuible a su cuenta vivienda como al resto de las inversiones devueltas.
B. Tratamiento en el IRPF de la pérdida que sufriría si no le fuere reintegrada la totalidad de las cantidades invertidas.
Contestación
El artículo 68.1.1º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobada por la Ley 35/2006, de 28 de noviembre (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, posibilita la deducción por inversión vivienda habitual por las cantidades que se depositen en las denominadas cuentas vivienda. En su desarrollo, el artículo 56 del Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, establece las condiciones y requisitos que han de concurrir respecto de dichas cuentas, entre estos, dispone:
"1. Se considerará que se han destinado a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente las cantidades que se depositen en Entidades de Crédito, en cuentas separadas de cualquier otro tipo de imposición, siempre que los saldos de las mismas se destinen exclusivamente a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual del contribuyente.
2. Se perderá el derecho a la deducción:
a) Cuando el contribuyente disponga de cantidades depositadas en la cuenta vivienda para fines diferentes de la primera adquisición o rehabilitación de su vivienda habitual. En caso de disposición parcial se entenderá que las cantidades dispuestas son las primeras depositadas.
b) Cuando transcurran cuatro años, a partir de la fecha en que fue abierta la cuenta, sin que se haya adquirido o rehabilitado la vivienda.
c) Cuando la posterior adquisición o rehabilitación de la vivienda no cumpla las condiciones que determinan el derecho a la deducción por ese concepto.
3. Cada contribuyente sólo podrá mantener una cuenta vivienda.
(…)”.
En cuanto al destino del saldo de la cuenta vivienda, a efectos de practicar la deducción por inversión en vivienda habitual, el Reglamento del Impuesto, en su artículo 55.1.1º, asimila a la adquisición de vivienda habitual su construcción, en aquellos supuestos en los que el contribuyente satisfaga directamente los gastos derivados de la ejecución de las obras o entregue cantidades a cuenta al promotor de aquellas. Siendo así, el saldo de una cuenta vivienda puede invertirse en una vivienda en construcción o por construir (pudiendo consistir dicha inversión la aportación del saldo a una promotora) siempre que vaya a constituir, en un futuro, su primera vivienda habitual.
Los requisitos exigidos en la regulación de las cuentas vivienda han de entenderse de forma estricta. La inversión en plazo, para consolidar las deducciones practicadas por las cantidades depositadas en una cuenta vivienda, comporta el deber de materializar la totalidad de su saldo (depósitos más los intereses netos generados) en la primera adquisición, a la que se asimila su construcción, de la vivienda que vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente o en la rehabilitación de su vivienda habitual, dentro del plazo de los cuatro años siguiente a su apertura, se haya beneficiado o no el contribuyente de la deducción por la totalidad de las cantidades depositadas.
Todo saldo de la cuenta vivienda destinado a otro fines, materializado fuera de plazo (el cual es improrrogable ya que la regulación normativa de la cuenta vivienda no admite posibilidad alguna de ampliación) o invertido en la adquisición o construcción de una vivienda que finalmente no alcance la consideración de vivienda habitual del contribuyente hay que entenderlo destinado a fines diferentes. En cualquiera de los tres supuestos, ello originará la pérdida del derecho a la totalidad de las deducciones que en su momento hubieran podido practicarse, en la proporción que corresponda; sin que, en caso alguno, exista posibilidad de exonerar el reintegro de las cantidades deducidas.
Igualmente, si se practica la deducción por cualquier otra cantidad satisfecha relacionada con la adquisición de una vivienda que finalmente no llega a adquirirse o no alcanzare la consideración de habitual, habrá de proceder a regularizar la situación tributaria. No siendo posible eximir la regularización el hecho de destinar el importe obtenido en la desinversión a adquirir una vivienda que sí llegare a alcanzar la consideración de habitual.
En cualquiera de los casos de pérdida del derecho a la deducción el contribuyente deberá proceder a regularizar su situación tributaria, conforme lo dispuesto en el artículo 59 del RIRPF, reintegrando la totalidad de las cantidades indebidamente deducidas en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio en que haya incumplido los requisitos, más los intereses de demora a que se refiere el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. La norma del Impuesto no contempla ninguna circunstancia que exima al contribuyente del pago de intereses.
En definitiva, de tomar el consultante la decisión de retrotraer la operación siéndole devuelta la totalidad o parte de las cantidades entregadas, pierde el derecho a cuantas deducciones hubiese practicado respecto de las cantidades entregadas vinculadas con dicha vivienda, debiendo proceder a regularizar su situación conforme se ha señalado, sin que quepa reducir los importes a regularizar, si fuese el caso, en función de las cantidades no recuperadas de la cooperativa.
No habiendo llegado a adquirir su primera vivienda habitual, podrá abrir una nueva cuenta vivienda, debiendo previamente regularizar la totalidad de las deducciones efectuadas por la precedente.
B. El artículo 33.1 de la LIRPF establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
En consecuencia, las cantidades entregadas a cuenta que posteriormente no sean recuperadas, como consecuencia de la rescisión unilateral del contrato por parte del consultante, generan una pérdida patrimonial que formará parte de la renta general de conformidad con el artículo 45 de la LIRPF, al no estar ligada a una transmisión previa de elemento patrimonial alguno, y se integrará y compensará en la base imponible general con las limitaciones previstas en el artículo 48 de la LIRPF que establece:
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar entre sí, sin limitación alguna, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente.
Si el resultado de la integración y compensación a que se refiere este párrafo arrojase saldo negativo, su importe se compensará con el saldo positivo de las rentas previstas en el párrafo a) de este artículo, obtenido en el mismo período impositivo, con el límite del 25 por ciento de dicho saldo positivo.
Si tras dicha compensación quedase saldo negativo, su importe se compensará en los cuatro años siguientes en el mismo orden establecido en los párrafos anteriores.
La compensación deberá efectuarse en la cuantía máxima que permita cada uno de los ejercicios siguientes y sin que pueda practicarse fuera del plazo de cuatro años mediante la acumulación a pérdidas patrimoniales de ejercicios posteriores.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 Arts. 35, 48 y 68-1-1º; RD 439/2007 Art. 54-1, 56 y 59