Las operaciones proyectadas se acogerían al régimen especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS (neutralidad fiscal en fusiones, escisiones y operaciones asimiladas) siempre que cumplan simultáneamente los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los requisitos fiscales específicos del artículo 76 de la LIS: (i) para la fusión por absorción, que A sea titular del 100% del capital de B, C y D y que la transmisión patrimonial ocurra como consecuencia de la disolución sin liquidación; (ii) para la escisión total, que se divida la totalidad del patrimonio de A entre entidades nuevas o existentes con atribución proporcional de participaciones a los socios y compensación dineraria no superior al 10%.
Hechos
La PF1 es una persona física de 72 años residente en España, titular del 99,99% de las participaciones sociales de la entidad A, siendo el 0,01% restante titularidad de sus cuatro hijos a partes iguales.
La entidad A tiene por objeto las siguientes actividades: - la administración, gestión y explotación de fincas propias o arrendadas, cesión y arrendamiento, explotación agrícola; - actividad inmobiliaria; - explotación de recursos mineros, aguas subterráneas y otros recursos contemplados en la Ley de Minas, así como la elaboración de estudios geológicos, ambientales, planes de restauración, investigación, prospección, gestión de concesiones, extracción y explotación de minas y canteras, y en general todas las actividades relacionadas con la explotación de recursos minerales; - extracción, transformación, fabricación y comercialización de todo tipo de materiales de construcción, áridos, residuos y subproductos, especialmente los derivados de extracciones mineras.
Los principales activos propiedad de esta entidad son: - A1: finca urbana destinada a la celebración de eventos, oficinas, visitas culturales y rodajes, entre otros; - A2: finca urbana correspondiente a un conjunto hotelero, actualmente arrendada a un tercero que la explota como hotel de 4 estrellas; - A3: finca urbana destinada a hacienda de labor; - A4: conjunto de 8 parcelas de olivar cuyo aprovechamiento actual es el de olivos en regadío y secano, siendo previsible el futuro desarrollo urbanístico de alguna de ellas; - A5: parcela urbana destinada a olivar; - A6: finca rústica sobre la que existe en explotación una cantera de áridos; - A7: finca rústica destinada a cultivo de cereal y oleaginosas, siendo previsible su futuro desarrollo urbanístico; - A8: finca rústica cuyo aprovechamiento principal es el propio de la dehesa, con aprovechamiento agrícola y ganadero; - A9: finca rústica compuesta por 3 fincas registrales, 2 situadas en un municipio de Sevilla, y la otra situada en un municipio de Huelva, siendo su aprovechamiento principal es el propio de la dehesa, con aprovechamiento agrícola y ganadero.
Adicionalmente, entidad A es dominante de un grupo fiscal que tributa en régimen de consolidación, cuyas entidades dependientes e íntegramente participadas son:
1. Sociedad B, dedicada a la construcción y explotación de establecimientos hoteleros, de su propiedad o arrendados, incluyendo la compra de los mismos, así como de otros inmuebles susceptibles de transformación para el ejercicio de la mencionada actividad.
Los principales activos de su propiedad son: - B1: finca urbana correspondiente a un conjunto hotelero, actualmente explotada como hotel de 4 estrellas; - B2: edificio formado por un local y cuatro viviendas, que se encuentran pendientes de reforma con la intención de incorporarlos al hotel mencionado en el punto anterior.
2. Sociedad C, dedicada a la administración, gestión u explotación de todo tipo de fincas rústicas, de su propiedad o arrendadas, mediante su cultivo directo.
El principal activo de su propiedad es: - C1: finca rústica compuesta por 3 fincas registrales, siendo su aprovechamiento principal agrícola.
3. Sociedad D, dedicada a las siguientes actividades: - la adquisición, explotación y enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y venta; - la construcción de toda clase de edificios así como el uso, arrendamiento y venta de tales edificios así como la realización de operaciones inmobiliarias en toda su amplitud; - la realización por cuenta propia o de terceras personas de toda clase de proyectos y obras para la construcción de edificaciones destinadas a viviendas o instalaciones industriales, públicos o de cualquier otro tipo; - la explotación de fincas rústicas, de su propiedad o arrendadas, mediante su cultivo o plantación, así como la explotación ganadera u cinegética de las mismas.
El principal activo de su propiedad es: - D1: finca rústica cuyo aprovechamiento principal es agrícola.
Todos los activos anteriormente enumerados se encuentran afectos a la actividad económica de su correspondiente sociedad titular.
La consultante está interesada en llevar a cabo una operación de reestructuración, para lo cual, previamente y a efectos de simplificar la operación, los hijos de la persona física PF1 le transmitirán sus participaciones en la entidad A, de manera que la persona física PF1 pasaría a ser titular del 100% de las participaciones de la entidad A.
La operación de reestructuración que se pretende consistente en realizar las siguientes operaciones, en unidad de actos:
1º) Una operación de fusión por absorción, por la que la entidad A absorbería a sus tres entidades participadas.
2º) Seguidamente, se ejecutaría una operación de escisión total de la entidad absorbente A, mediante su disolución sin liquidación y la división del patrimonio social en un máximo de 10 partes que se transmitirán en bloque a un máximo de 10 sociedades de nueva creación, en las que la persona física PF1, socio de la entidad A, participaría al 100%, y a las cuales se les asignarían los siguientes principales elementos patrimoniales:
-Sociedad N1: la finca A1; -Sociedad N2: el conjunto hotelero A2, el conjunto hotelero B1, y el edificio B2 compuesto por un local y cuatro viviendas; -Sociedad N3: la finca A3, el conjunto de parcelas A4 y la parcela urbana A5; -Sociedad N4: la finca A7; -Sociedad N5: la finca A8; -Sociedad N6: la finca D1 -Sociedad N7: el 50% de la finca A9, correspondiente a las fincas situadas en el municipio de Sevilla y la finca A6; -Sociedad N8: el 50% restante de la finca A9, correspondiente a la parte situada en el municipio de Huelva; -Sociedad N9: el 50% de la finca C1; -Sociedad N10: el 50% de la finca C1.
Este sería el nivel máximo de división del patrimonio societario planteado por el consultante. No obstante, se contempla la posibilidad de agrupar determinados activos reduciendo el número total de sociedades de nueva creación, en el caso de que las circunstancias y/o particularidades de los activos lo requiriesen.
La principal finalidad perseguida con la realización de esta operación de reestructuración es la de dividir el patrimonio societario del grupo en distintas entidades cuyas participaciones serían posteriormente adjudicadas por vía testamentaria a cada uno de los hijos de la persona física PF1, en cuatro lotes distintos. Así, cada hijo heredaría el 100% de las participaciones de sociedades concretas, evitando los posibles conflictos derivados de una gestión futura conjunta de la entidad A.
Los motivos económicos que determinan la realización de la citada operación son:
-Simplificar la sucesión futura y culminar el relevo generacional, dejando organizada la sucesión mortis causa del socio mayoritario, y evitando o atenuando los posibles conflictos o discrepancias futuras entre sus hijos.
-Facilitar la futura transmisión mortis causa a sus hijos de las participaciones sociales de las sociedades resultantes de la escisión de la entidad A, con el objetivo de garantizar la continuidad de los negocios creados por la familia.
-Conseguir una gestión y una toma de decisiones mucho más dinámica e independiente, sin discrepancias de criterio y posibles conflictos que se pudiesen originar. Se plantea la posibilidad de que cada uno de los hijos administre alguna o todas las sociedades concretas que heredarán en el futuro.
-Poder llevar a cabo distintas estrategias empresariales en cada sociedad beneficiaria.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Se plantea por parte del consultante la realización de dos operaciones de reestructuración:
1º) En primer lugar, se plantea la realización de una operación de fusión en virtud de la cual, la entidad A, titular de todas las participaciones en que se divide el capital de las sociedades absorbidas, absorbería a las entidades B, C y D.
El artículo 76.1.c) de la LIS establece lo siguiente:
“1. Tendrán la consideración de fusión a operación por la cual:
(…).
c) Una entidad transmite, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, el conjunto de su patrimonio social a la entidad que es titular de la totalidad de los valores representativos de su capital social.”
En el ámbito mercantil, los artículos 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen las condiciones y requisitos para la realización de una operación de fusión.
En el escrito de consulta se manifiesta que la entidad consultante A y las entidades B, C y D pretenden fusionarse a través de una fusión por absorción. Por tanto, si la operación proyectada se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009 y cumple lo dispuesto en el artículo 76.1 de la LIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
2º) En segundo lugar, se plantea la realización de una operación de escisión total de la entidad A en favor de diversas sociedades de nueva creación.
Al respecto, el artículo 76.2.1ºa) de la LIS define la escisión total como aquella operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.” En el ámbito mercantil, el artículo 68 siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión. Concretamente, el artículo 69 de la citada Ley, define el concepto de escisión total de la siguiente forma: “Se entiende por escisión total la extinción de una sociedad, con división de todo su patrimonio en dos o más partes, cada una de las cuales se transmite en bloque por sucesión universal a una sociedad de nueva creación o es absorbida por una sociedad ya existente, recibiendo los socios un número de acciones, participaciones o cuotas de las sociedades beneficiarias proporcional a su respectiva participación en la sociedad que se escinde.” En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 69 de la Ley 3/2009, anteriormente mencionado, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en la LIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 76.2 de LIS.
No obstante, el artículo 76.2.2º de la LIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.” En el caso concreto planteado, puesto que la entidad escindida (sociedad A) sólo tiene un socio (la persona física PF1) que recibirá la totalidad de las participaciones de las entidades beneficiarias de la operación de escisión total, no se altera la regla de la proporcionalidad, por lo que no se requiere que los patrimonios escindidos constituyan ramas de actividad. Por lo tanto, de cumplirse los requisitos establecidos en el artículo 76.2.1º.a) de la LIS la operación descrita podría, en principio, y bajo esas circunstancias, acogerse al régimen fiscal especial del Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada se realiza con la finalidad de:
Simplificar la sucesión futura y culminar el relevo generacional, dejando organizada la sucesión mortis causa del socio mayoritario, y evitando o atenuando los posibles conflictos o discrepancias futuras entre sus hijos.
Facilitar la futura transmisión mortis causa a sus hijos de las participaciones sociales de las sociedades resultantes de la escisión de la entidad A, con el objetivo de garantizar la continuidad de los negocios creados por la familia.
Conseguir una gestión y una toma de decisiones mucho más dinámica e independiente, sin discrepancias de criterio y posibles conflictos que se pudiesen originar. Se plantea la posibilidad de que cada uno de los hijos administre alguna o todas las sociedades concretas que heredarán en el futuro.
Poder llevar a cabo distintas estrategias empresariales en cada sociedad beneficiaria.
Estos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 76-1-c)- 76-2-1º-a), 76-2-2º y 89-2