La aportación de participación en E a la entidad B puede acogerse al régimen especial de aportaciones no dinerarias del artículo 87 LIS si concurren los requisitos legales (participación mínima 5%, entidad receptora residente o con EP, posesión ininterrumpida un año previo). Los motivos económicos alegados son válidos a efectos del régimen especial. Respecto a la condición de E de no tener como actividad principal la gestión de patrimonio, la circunstancia de que sus participadas desarrollen actividad económica de compra-rehabilitación-venta de inmuebles califica a estas últimas como empresas (no gestoras de patrimonio), lo que incide en la calificación de E según la sustancia real de su actividad empresarial versus patrimonial y la estructura de activos y operaciones que ejecuta.
Hechos
Las dos personas físicas consultantes (PF1 y PF2) se encuentran casados en régimen de gananciales y son residentes en España.
PF1 es titular en régimen de gananciales del 50% del capital social de E, sociedad residente en España sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades y que tributa en el régimen general del Impuesto. Dicha participación ha sido poseída por PF1 de forma ininterrumpida durante más de un año. Esta entidad E es la cabecera de un grupo de empresas que se dedica a la gestión de proyectos relacionados con la compra de edificios para su posterior rehabilitación y de solares para su edificación con el objetivo de ofrecer viviendas con encanto, funcionales, de calidad y a precios asequibles. El grupo emplea en España aproximadamente 45 personas dedicadas a dicha actividad empresarial. En este sentido, el activo de la entidad E está constituido por participaciones en el capital de las siguientes sociedades residentes en España, cuya participación en los fondos propios es, al menos, del 5% y otorga, al menos, el 5% de los derechos de voto:
a. Sociedades prestadoras de servicios, cuyo activo está mayoritariamente afecto a su actividad económica de prestaciones de servicios. Estas sociedades disponen de los recursos materiales y humanos (empleados) necesarios para el desarrollo de su actividad económica.
b. Las sociedades que desarrollan los proyectos consistentes en (i) la compra de edificios para su rehabilitación y posterior venta de viviendas y/o (ii) la compra de solares para su edificación con el objeto de vender las viviendas construidas. La mayoría del activo de estas sociedades se compone por los edificios y solares adquiridos para rehabilitación y edificación, respectivamente, y/o las viviendas rehabilitadas o construidas para su venta. Con carácter general, estas sociedades no disponen de empleados en la medida en que la gestión de los proyectos se encuentra externalizada con las sociedades prestadores de servicios del grupo, referidas en la letra anterior. No obstante, de acuerdo con el criterio administrativo y lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, la actividad de rehabilitación y promoción inmobiliaria se reputa como actividad económica sin perjuicio de que no existan empleados contratados por la sociedad promotora sino que sus funciones se subcontraten con terceros.
La entidad E dispone de la correspondiente organización de medios materiales y personales con la finalidad de dirigir y gestionar las participaciones de estas sociedades.
Por otra parte, PF1 y PF2 participan respectivamente en un 50% del capital social de B, sociedad residente en España, que es titular, entre otros activos, de participaciones relacionadas con la actividad del grupo de la entidad E.
El grupo de E se encuentra inmerso en un proceso de reorganización que tiene por objeto racionalizar la estructura de titularidad y permitir una gestión centralizada y coordinada del grupo. Esta reorganización implica que E aportará su actividad de consultoría, gestión y asesoramiento a una sociedad de nueva constitución y, además, E constituirá una subholding de las entidades de servicios relacionadas con la actividad del grupo.
En este contexto, PF1 y PF2 tienen la intención de reorganizar su participación en E, a cuyo efecto PF1 aportaría su participación del 50% del capital social de E a B, que actuará como holding familiar.
La operación descrita se efectúa con las siguientes finalidades:
-Que B se convierta en la cabecera del grupo familiar titular de toda la participación (50%) que posee en E, este hecho sumado a que E sea la cabecera única de todo el grupo de empresas que componen el grupo de E, permitirá alcanzar una gestión más racional, centralizada y eficiente de dicha participación.
-Que la existencia de una cabecera centralice la toma de decisiones y la gestión de la participación en el grupo de E y en otras inversiones permitirá que los beneficios provenientes del citado grupo puedan ser gestionados de forma más eficiente, centralizando la liquidez, y reforzando la posición patrimonial y solvencia de B, con el objeto de financiar las actividades de la sociedad que necesiten ayuda financiera o nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en el futuro al margen del grupo de E.
-Que la utilización de B como vehículo canalizador de las inversiones ofrece la posibilidad de crear una estructura de gestión y administración del patrimonio familiar que evite conflictos en el futuro relevo generacional, facilitando la unidad en la gestión y toma de decisiones respecto al grupo y otras inversiones empresariales que permitan su subsistencia.
Cuestión planteada
1. Si aportación de la participación en E a la entidad B puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades y si los motivos económicos pueden considerarse como válidos a efectos de la aplicación del régimen especial.
2. Si al objeto de determinar si E tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, ha de considerarse que las sociedades en las que participa y que desarrollan los proyectos de compra de edificios y solares para su rehabilitación y edificación, respectivamente, con el objeto de vender viviendas, desarrollan una actividad económica a los efectos del mencionado artículo y, por tanto, no tienen como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, en la medida en que la mayoría de activo de estas sociedades se compone de edificios y solares adquiridos y viviendas rehabilitadas o construidas para su venta, y sin perjuicio de no disponer de empleados ya que la gestión de los proyectos se encuentra externalizada con las sociedades prestadoras de servicios del grupo.
Contestación
IMPUESTO DE SOCIEDADES
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87.1 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(…).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulten de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresa, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
Dichos requisitos deben cumplirse de forma individual en cada persona física aportante.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que las personas físicas consultantes aportarán a B una participación superior al 5% del capital de la sociedad E y se cumplan los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación planteada en el escrito de la consulta se realiza con la finalidad de:
-Que B se convierta en la cabecera del grupo familiar titular de toda la participación (50%) que posee en E, este hecho sumado a que E sea la cabecera única de todo el grupo de empresas que componen el grupo de E, permitirá alcanzar una gestión más racional, centralizada y eficiente de dicha participación.
-Que la existencia de una cabecera centralice la toma de decisiones y la gestión de la participación en el grupo de E y en otras inversiones permitirá que los beneficios provenientes del citado grupo puedan ser gestionados de forma más eficiente, centralizando la liquidez, y reforzando la posición patrimonial y solvencia de B, con el objeto de financiar las actividades de la sociedad que necesiten ayuda financiera o nuevos proyectos empresariales que pudieran iniciarse en el futuro al margen del grupo de E.
-Que la utilización de B como vehículo canalizador de las inversiones ofrece la posibilidad de crear una estructura de gestión y administración del patrimonio familiar que evite conflictos en el futuro relevo generacional, facilitando la unidad en la gestión y toma de decisiones respecto al grupo y otras inversiones empresariales que permitan su subsistencia.
Estos motivos podrían considerarse válidos a los efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente reproducido, si bien se trata de cuestiones de hecho.
IMPUESTO DE PATRIMONIO
2. El artículo 4.Ocho. Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (BOE de 7 de junio) –en adelante LIP– al que se remite el artículo 87 de la LIS establece cuando se entiende que una entidad tiene como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los siguientes términos:
“Artículo 4. Bienes y derechos exentos.
Estarán exentos de este Impuesto:
(…)
Ocho
Uno. (…)
Dos. La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:
a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:
Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o
Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
A los efectos previstos en esta letra:
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
1.º No se computarán los valores siguientes:
Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.
Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.
Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.
Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.
2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.
(…)”
Como puede advertirse en el precepto transcrito y desde la exclusiva perspectiva de determinar si una entidad cumple o no el requisito de la letra a) del artículo 4.Ocho. Dos, es decir, de que no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, el precepto establece “a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos” que no se computarán aquellos valores “que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales”, exigiéndose, además, que la entidad participada no esté comprendida en esa letra a) de la norma.
Por lo tanto, desde el punto de vista de la calificación de la actividad de la entidad E como de gestión o no de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, las participaciones que la entidad E tiene en las entidades mercantiles a las que se refiere el escrito de consulta no se computarán como valores si se cumplen los anteriores requisitos. De acuerdo con la información facilitada en el escrito de consulta, estas participaciones son superiores al 5 por ciento y se poseen con la finalidad de dirigir y gestionar las mismas, disponiendo la entidad E de la correspondiente organización de medios materiales y personales para ello. Por lo tanto, la cuestión a determinar es si se cumple con el último de los requisitos, es decir, que las entidades participadas no tengan como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Por lo que se refiere a la entidad subholding, creada para aglomerar las entidades encargadas de la prestación de servicios, habrá que determinar si se trata de una entidad que gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario. En este caso, al ser una entidad cuyo activo está compuesto por las participaciones en otras entidades, podrán no computarse como valores estas participaciones si se cumplen los requisitos mencionados. De acuerdo con la información facilitada, las participaciones en las entidades son superiores al 5 por ciento y en principio se poseerán con la finalidad de dirigir y gestionar las mismas, sin embargo, se desconoce si esta entidad subholding dispondrá de la correspondiente organización de medios materiales y personales que exige el precepto para no computar estas participaciones como valores. Asimismo, las entidades participadas, en este caso, las entidades encargadas de la prestación de servicios, no podrán tener como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Por otro lado, habría que determinar si las entidades participadas por E que desarrollan los proyectos de rehabilitación y promoción inmobiliaria no tienen por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que por lo tanto realizan una actividad económica. Para ello, habrá que comprobar que no concurran cualquiera de las condiciones previstas en el precepto transcrito, esto es, que durante más de 90 días del ejercicio social más de la mitad del activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas. El artículo 4.Ocho.Dos de la LIP remite pura y simplemente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella. En este sentido, el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece lo siguiente:
“Artículo 27. Rendimientos íntegros de actividades económicas.
1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
(…).”
Por lo tanto, las entidades participadas por E que desarrollan los proyectos de rehabilitación y promoción inmobiliaria se entenderá que realizan una actividad económica si se ajustan a lo previsto en el artículo 27 de la Ley 35/2006 del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sobre esta última cuestión no se puede pronunciar este centro directivo por tratarse de una cuestión de índole fáctica, sino que deberá ser el órgano gestor del impuesto el que, en atención a las circunstancias que concurran, lleve a cabo la apreciación y valoración puntual de la concurrencia de los elementos necesarios para que la actividad que realizan estas entidades sea considerada como una actividad económica.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1991 art. 4-Ocho-Dos LIS Ley 27/2014 art. 87-1 y 89-2