La operación de aportación de participaciones por personas físicas a una entidad para obtener la mayoría de derechos de voto (100%) tiene la consideración de canje de valores (art. 83.5 TRLIS) y puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS siempre que concurran los requisitos del art. 87.1 (residencia de los aportantes en UE/España y residencia de la entidad beneficiaria en España o ámbito Directiva 90/434/CEE), condicionándose además a la ausencia de fraude o evasión fiscal (art. 96.2 TRLIS). La posterior aplicación del régimen de consolidación fiscal no condiciona la elegibilidad del régimen especial de canje, aunque exige análisis conjunto de compatibilidad normativa.
Hechos
La persona física consultante es propietaria, junto con sus hijos, hermanas y padres del 100% del capital de diversas entidades. Todos los miembros de la familia tienen intención de aportar sus participaciones en dichas sociedades a una sociedad de nueva creación o ya creada, mediante un canje de valores. La sociedad adquirente pasará a ser propietaria del 100% de las participaciones de las entidades señaladas. La operación responde a la necesidad de un mejor control de la gestión de las empresas participadas, lo que propiciará una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa, una mejora en la gestión y del sistema de toma de decisiones junto a la formalización de un protocolo familiar que contemple la progresiva sucesión familiar en la actuación futura del grupo.
Posteriormente se solicitará la aplicación del régimen de consolidación fiscal del impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Si la posterior aplicación del régimen de consolidación fiscal del impuesto sobre Sociedades condiciona la cuestión anterior.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.5 del TRLIS define la operación de canje de valores como “la operación por la cual una entidad adquiere una participación en el capital social de otra que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en ella o, si ya dispone de dicha mayoría, adquirir una mayor participación, mediante la atribución a los socios, a cambio de sus valores, de otros representativos del capital social de la primera entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
A su vez, el artículo 87.1 del TRLIS condiciona la aplicación del régimen fiscal del canje de valores al cumplimiento de dos requisitos:
“a) Que los socios que realicen el canje de valores residan en territorio español o en el de algún Estado miembro de la Unión Europea o en el de cualquier otro Estado siempre que, en este último caso, los valores recibidos sean representativos del capital social de una entidad residente en España.
(…)
b) Que la entidad que adquiera los valores sea residente en territorio español o esté comprendida en el ámbito de aplicación de la Directiva 90/434/CEE.”
A la vista de lo expuesto en el escrito de consulta, la operación de aportación de las participaciones en distintas entidades por parte de las personas físicas consultantes a una nueva entidad o a una ya creada, tendrá la consideración de canje de valores, de acuerdo con lo previsto en el artículo 83.5 del TRLIS, dado que la entidad beneficiaria adquiere participaciones en el capital social de otras que le permite obtener la mayoría de los derechos de voto en las mismas (el 100%) y, en la medida en que concurran las circunstancias del artículo 87 citadas, se podrá aplicar a la operación planteada el régimen fiscal previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con el objeto de lograr una mayor coordinación y aprovechamiento de los recursos de cada empresa, una mejora en la gestión y del sistema de toma de decisiones junto a la formalización de un protocolo familiar que contemple la progresiva sucesión familiar en la actividad empresarial. Estos motivos se pueden reputar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS. De los datos aportados por la consultante, el hecho de que la entidad adquirente con posterioridad a la realización del canje opte por la aplicación del régimen de consolidación fiscal no influiría en la aplicación del régimen especial a la operación planteada, dada la existencia de motivos económicos que justifican la realización de la operación.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por los consultantes, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían altera el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-5 y 96-2